Мудрый Экономист

Налог на имущество спортивных организаций. Вопросы и ответы

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3

30 марта 2010 г. - последний день сдачи декларации по налогу на имущество за 2009 г. В преддверии сдачи данной отчетности, а также в целях обеспечения правильности расчета и отражения налоговой базы по налогу на имущество представим вашему вниманию обзор наиболее актуальных и спорных вопросов, возникающих у плательщиков данного налога.

Об объекте налогообложения

Вопрос: Облагается ли налогом на имущество недвижимое имущество бюджетных учреждений спорта, на которое не зарегистрировано право собственности?

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, недвижимое имущество организации признается объектом налогообложения для целей исчисления и уплаты налога на имущество организаций с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.

Бухгалтерский учет в бюджетных организациях осуществляется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), согласно п. 21 которой принятие к бюджетному учету объектов основных средств на счет 0 101 00 000 "Основные средства" осуществляется по их первоначальной стоимости на основании Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются расходы, связанные с государственной регистрацией указанных объектов.

Исходя из этого можно сделать вывод о том, что до момента получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, указанные объекты учитываются на счете 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства" и не являются объектами обложения налогом на имущество. Такое мнение высказали специалисты финансового ведомства в Письме от 30.11.2006 N 03-06-01-04/209.

В этом же Письме финансисты уточняют, что при обложении налогом на имущество объектов недвижимого имущества, права собственности на которое не зарегистрированы, также стоит руководствоваться Письмом от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35. В нем Минфин указывает на то, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете 106 01 000 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются учреждением в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности, указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В этой связи при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций из-за уклонения от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.

Таково мнение Минфина по этому поводу. Если же обратиться к мнению судебных арбитров, то можно сказать, что их позиция однозначна и выражается она в следующем: ни Налоговый кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не предусматривают в качестве условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве основного средства наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с начала использования принятого в эксплуатацию объекта в деятельности этой организации (Определение ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6326/09, Постановление ФАС ПО от 10.02.2009 N А12-10106/2008).

Учитывая все вышесказанное, по мнению автора, недвижимое имущество бюджетных учреждений спорта, право собственности на которое не зарегистрировано, будет являться объектом обложения налогом на имущество только в том случае, когда оно введено в эксплуатацию и фактически используется в деятельности данного учреждения, независимо от того, на каком счете бюджетного учета это имущество учитывается.

Вопрос: Есть разрешение на ввод объекта недвижимого имущества в эксплуатацию, но нет самого акта ввода в эксплуатацию, то есть фактически объект не используется. Признается ли в этом случае такое имущество объектом обложения налогом на имущество?

Для ответа на этот вопрос обратимся к недавно вышедшему Письму Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01. В нем специалистами финансового ведомства как раз комментируется подобная ситуация.

Финансисты разъясняют: разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса) является документом, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструируемого, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. При этом к заявлению о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию прилагаются в том числе акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора) и документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство.

Учитывая то, что и в бухгалтерском учете основное средство принимается к учету только тогда, когда оно приведено в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, значит, для обложения налогом на имущество организаций.

О налоговой базе

Вопрос: Встроенная система вентиляции отражается в бухгалтерском учете как отдельный инвентарный объект основного средства. Включается ли он в состав объекта недвижимого имущества (здания) в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество либо его стоит квалифицировать как отдельный объект налогообложения?

Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно (Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136).

Например: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества объекты, учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что в целях обложения налогом на имущество встроенные системы вентиляции стоит включать в состав недвижимого имущества (здания).

Данный вывод подтверждает мнение судей, выраженное в Постановлении ФАС СКО от 27.05.2009 N А53-10647/2008-С5-22. В нем суд признавал неправомерным доначисление налога на имущество на стоимость систем вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, приобретенных для капитального ремонта здания, отклонив доводы налоговой инспекции о том, что данное оборудование представляет собой технологические комплексы, которые должны быть включены в состав основных средств. Свой вывод судьи основывают на том, что приобретенные организацией материалы и оборудование не являются отдельными инженерными системами, они не могут быть квалифицированы в качестве объектов обложения налогом на имущество.

Вопрос: Как исправить ошибку, допущенную при формировании налоговой базы по налогу на имущество за предыдущие налоговые (отчетные) периоды?

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объемом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Таким образом, ошибка, допущенная при формировании остаточной стоимости, приводит к неправильному исчислению суммы налога на имущество.

В бюджетном учете исправление ошибки, обнаруженной в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки (п. 4 Инструкции N 148н).

В налоговом учете скорректировать налоговые обязательства по налогу на имущество организация должна с того момента, когда была допущена ошибка. Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы налогоплательщик производит ее перерасчет.

Таким образом, для того, чтобы исправить ошибку, обнаруженную при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, налогоплательщику необходимо произвести ее перерасчет и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации (Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150).

О налоговых (отчетных) периодах

Вопрос: Учреждение спорта создано 11 ноября 2009 г. Какой налоговый период по налогу на имущество для него будет являться первым?

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 55 НК РФ для вновь созданных организаций налоговыми периодами являются:

В то же время для таких организаций существуют особенности расчета налоговой базы (базы для расчета авансовых платежей). В частности, при определении среднегодовой стоимости имущества необходимо принимать во внимание период с самого начала календарного года и до его окончания. А среднюю стоимость имущества за отчетный период рассчитывают исходя из количества месяцев с начала календарного года до конца отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев). Таким образом, исчислять налоговую базу за год нужно исходя из 12 месяцев, за отчетный период - исходя из 3 месяцев, 6 месяцев, 9 месяцев соответствующего периода, а не из количества месяцев, фактически прошедших за период работы организации.

Следовательно, для учреждения спорта налоговым периодом будет являться период с 11 ноября по 31 декабря 2009 г., причем налоговую базу в данном случае необходимо рассчитать исходя из 12 месяцев данного календарного года. В тех месяцах, когда организация еще не существовала, налоговая база равна нулю (Письмо УФНС по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957).

Вопрос: Могут ли субъекты РФ не устанавливать отчетных периодов по налогу на имущество?

Налоговый период может состоять из отчетных периодов. В соответствии с п. 2 ст. 379 НК РФ отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом законодательный (представительный) орган субъекта РФ при расчете налога вправе не устанавливать отчетные периоды (п. 3 ст. 379 НК РФ).

О налоговой декларации

Вопрос: По какой форме необходимо подавать декларацию по налогу на имущество за 2009 г.?

Форма декларации по налогу на имущество организаций утверждена Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н. Этим же Приказом утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций (далее - Порядок заполнения декларации).

Вопрос: Могут ли субъекты РФ утверждать свои формы налоговых деклараций по налогу на имущество?

Законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ, вводя на своей территории налог на имущество организаций, по-прежнему вправе определять конкретный размер налоговой ставки, а также порядок и сроки уплаты налога. При этом форма отчетности по налогу на уровне субъектов РФ теперь утверждаться не может. Такое ограничение введено Федеральным законом от 16.05.2007 N 77-ФЗ "О внесении изменения в статью 372 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Вопрос: В отношении имущества учреждения спорта законом субъекта РФ введена льгота по налогу на имущество. Обязано ли данное учреждение представлять декларацию по данному налогу?

Согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 373 НК РФ Федеральным законом от 30.10.2009 N 242-ФЗ, с 1 января 2010 г. организации признаются плательщиками налога на имущество только при наличии у них имущества, которое относится к объектам налогообложения. Следовательно, при отсутствии такового организации не обязаны платить налог на имущество и, соответственно, представлять расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию.

Однако, что касается организаций, имущество которых освобождено от налогообложения на основании льготы, обязанность подавать налоговую декларацию, в том числе "нулевую", сохраняется, поскольку такие организации признаются налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Вопрос: Какая дата считается датой представления налоговой декларации в налоговый орган?

Существуют два способа представления декларации в налоговую инспекцию: на бумажном носителе или в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ, п. 2.2 разд. II Порядка заполнения декларации). При этом если декларация сдается в бумажном виде, то ее можно представить непосредственно в налоговый орган (через законного или уполномоченного представителя организации) или отправить по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Датой представления налоговой декларации считаются:

Вопрос: В каком случае плательщики налога на имущество обязаны представлять декларацию только в электронном виде?

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде.

Кроме того, декларации в электронном виде обязаны представлять крупнейшие налогоплательщики независимо от численности работников (абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ, абз. 5 п. 2.2 разд. II Порядка заполнения декларации).

Примечание. Так как способ подачи декларации зависит от количества работников, то все без исключения организации должны направлять в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников. Срок представления сведений - не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была создана или реорганизована (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ, Письма ФНС России от 09.07.2007 N ЧД-6-25/536@, от 09.07.2007 N 25-3-05/512). При этом форма сведений о среднесписочной численности работников утверждена Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@. Порядок ее заполнения и представления рекомендован ФНС в Письме от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@.

Л.Ларцева

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"