Мудрый Экономист

Выплата среднего заработка лицу, призванному на военные сборы, и страховые взносы

"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Федеральный закон N 53-ФЗ) воинская обязанность граждан РФ предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и их прохождение в период пребывания в запасе. Кроме того, к мероприятиям по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту относится организация работы аппарата усиления военных комиссариатов, к которой привлекаются граждане на основании договоров, заключенных с военными комиссариатами (ст. 5 Федерального закона N 53-ФЗ). Работодатель за время прохождения призванными лицами военных сборов и их работы в аппарате усиления военных комиссариатов обязан выплатить им средний заработок и исполнить все обязательства перед бюджетом, а военный комиссариат - возместить понесенные учреждением затраты. Об этом и пойдет речь в данной статье.

В соответствии с трудовым законодательством прохождение военных сборов и работа в аппарате усиления военных комиссариатов являются государственными обязанностями. Как определено ст. 170 ТК РФ, работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Кроме того, работодатель должен на время исполнения работником гособязанностей перенести на другой срок ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 124 ТК РФ).

В силу ст. 8 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" под аппаратом усиления военных комиссариатов понимаются граждане, участвующие на договорной основе в работе по обеспечению оповещения, призыва и отправки мобилизационных ресурсов в Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования, органы и специальные формирования. Порядок создания и работы аппарата усиления военных комиссариатов устанавливается Положением о военных комиссариатах, утвержденным Указом Президента РФ от 01.09.2007 N 1132, и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

О расходах, подлежащих возмещению

Согласно пп. 2 п. 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704, компенсации подлежат расходы организаций и граждан, связанные, в частности, с проездом граждан, участвующих в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, в том числе в работе (занятиях по подготовке к работе) в составе аппарата усиления военных комиссариатов, к месту проведения указанных мероприятий и обратно, с наймом (поднаймом) жилья, выплатой командировочных (суточных), а для работающих граждан, учащихся, а также граждан, состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения, - с выплатой среднего заработка (стипендии, пособия) по месту постоянной работы (учебы, учета в государственном учреждении службы занятости населения).

В соответствии с п. 5 вышеназванных Правил выплата организациям компенсации понесенных расходов на выдачу зарплаты осуществляется на основании представляемых ими сведений о размере фактических расходов (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации).

Таким образом, подтверждать названные расходы могут заверенные копии следующих документов:

<1> Положение о проведении военных сборов, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333 "О военных сборах и некоторых вопросах обеспечения исполнения воинской обязанности".

Все сведения должны быть оформлены на официальном бланке, при этом документ утверждается подписью руководителя (заместителя руководителя) и заверяется основной печатью организации.

О страховых взносах и НДФЛ

Подлежат ли обложению страховыми взносами суммы среднего заработка, начисленные работнику за период исполнения им воинской обязанности (прохождения военных сборов и работы в аппарате усиления военных комиссариатов)?

К сожалению, разъяснений Минфина на этот счет в настоящее время пока нет, но в конце 2009 г. финансовое ведомство дало подробные рекомендации относительно уплаты ЕСН. Поскольку нормы по уплате "умершего" налога в чем-то схожи с нормами, касающимися начисления и уплаты страховых взносов, рассмотрим разъяснения, данные по ЕСН.

В Письме от 15.12.2009 N 03-04-06-02/92 Минфин отмечает, что вопрос о том, начислять или не начислять ЕСН на суммы среднего заработка работников, исполняющих воинскую обязанность, неоднократно задавался финансовому ведомству. Его позиция на этот счет неизменна: ЕСН не начисляется на средний заработок, выплачиваемый организацией работнику за время его участия в работе аппарата усиления военных комиссариатов, прохождения им военных сборов. Такое мнение высказано финансистами в ряде писем. Так, в Письме от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11 сообщается, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам.

Вместе с тем в отдельных случаях, предусмотренных законодательством, работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время и если выполняемая в рамках исполнения государственных и общественных обязанностей работа не входит в круг его служебных обязанностей в качестве работника организации.

При этом выплаты, производимые в рамках выполнения таких обязанностей, не зависят от трудовых и непосредственно связанных с ними отношений, в том числе от выполнения трудовых обязанностей и условий трудовых договоров, и осуществляются не за счет средств организации (работодателя), а за счет средств федерального бюджета или государственного органа, которые привлекли работника к исполнению государственных обязанностей. Аналогичное мнение высказано Минфином в Письмах от 06.02.2008 N 03-04-06-02/8, от 16.06.2006 N 03-05-02-04/81, от 28.10.2005 N 03-05-01-04/346, от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42, а также поддержано арбитрами в Постановлении ФАС ДВО от 12.08.2009 N Ф03-3910/2009. В нем суд сделал вывод: средний заработок работникам, призванным на военные сборы, выплачивается за счет средств федерального бюджета, не является выплатой по трудовому договору и не облагается ЕСН. В Постановлении ФАС ВВО от 27.04.2009 N А29-5633/2008 судьи отметили, что в силу положений ч. 2 ст. 170 ТК РФ военный комиссариат компенсирует работодателю выплату среднего заработка работникам, привлекаемым для работы в аппарате усиления военного комиссариата, и не компенсирует сумму ЕСН, начисленную работодателем на указанную выплату, поскольку последняя не является объектом обложения ЕСН.

Далее в Письме N 03-04-06-02/92 Минфин разъясняет, что в случае выплаты сумм по договорам, заключаемым непосредственно военными комиссариатами с физическими лицами, привлекаемыми к работе в аппарате усиления, а не с их работодателями, указанные физические лица и организации плательщиками ЕСН являться не будут.

Однако в более раннем Письме от 12.05.2008 N 03-04-08-02/13 Минфин делает исключение в случае, когда к участию в мероприятиях, связанных с реализацией Федерального закона N 53-ФЗ, привлекаются врачи-специалисты и средний медицинский персонал. Финансовое ведомство основывает свои разъяснения на том, что в рассматриваемой ситуации такие лица при направлении в военный комиссариат для проведения военно-врачебной экспертизы и медицинского освидетельствования граждан продолжают исполнять свои трудовые обязанности, но только вне постоянного места работы, вследствие чего указанные выплаты подлежат обложению ЕСН.

Из всего рассмотренного выше можно сделать следующий вывод. С 1 января 2010 г. отменен ЕСН, организации и индивидуальные предприниматели перешли на уплату страховых взносов. Статья 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ содержит внушительный перечень выплат, которые не подлежат обложению страховыми взносами, однако выплаты, связанной с исполнением государственных обязанностей, в нем нет. Поэтому можно предположить, что с января 2010 г. суммы среднего заработка, выплаченные работнику за период его нахождения на военных сборах, аналогично ЕСН не подлежат обложению страховыми взносами.

Что касается НДФЛ, то прямого указания на освобождение от обложения данным налогом среднего заработка, выплаченного работнику, проходящему военные сборы, Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, финансисты говорят о том, что рассматриваемая выплата подлежит налогообложению. В частности, в Письме от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227 разъяснено, что в соответствии с п. 29 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены доходы лиц, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов. При этом суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) на время призыва на военные сборы, в данном перечне не указаны. Поэтому со среднего заработка необходимо уплатить налог.

М.Р.Зарипова

Эксперт журнала

"Оплата труда в бюджетном учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"