Мудрый Экономист

Как учесть возмещаемые расходы в бухгалтерском и налоговом учете

"Главная книга", 2009, N 15

Нередко организации указывают в договорах отдельные виды расходов, которые возмещаются контрагентами, а потом не знают, как их учесть. Можно ли отражать такие суммы сначала в расходах, а потом в доходах или можно не делать ни того ни другого? Давайте посмотрим, как делать правильно.

Возмещаемые расходы по договору комиссии

Возмещаемые расходы посредника прямо отделены в ГК РФ от цены договора <1>. Поэтому если, например, по договору комиссии комитент возмещает комиссионеру расходы, связанные с выполнением договора, то эти деньги комиссионер не учитывает для целей налогообложения прибыли ни в составе расходов, ни в составе доходов <2>. В обоснование своих расходов комиссионер обязан представить комитенту отчет с приложением подтверждающих такие расходы документов <3>. Для комитента же это обычный расход, который, естественно, должен быть подтвержден документально: отчетом комиссионера и первичными документами <4>.

В бухгалтерском учете возмещение расходов комиссионер отражает как средства в расчетах с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <5>. То есть так же, как и в налоговом учете, ни доходов, ни расходов у комиссионера не будет <6>. Комитент же отражает расходы, возмещаемые комиссионеру, в обычном порядке, как если бы он произвел их сам <7>.

<1> Статьи 990, 1001 ГК РФ.
<2> Пункт 9 ст. 270, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<3> Статья 999 ГК РФ.
<4> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.
<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<6> Пункт 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<7> Пункты 4, 5, 11 ПБУ 10/99.

Возмещаемые расходы по другим договорам

Ситуация 1. Арендатор возмещает арендодателю стоимость коммунальных услуг

Для арендодателя стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, учитывается в составе:

(или) материальных расходов, если предоставление недвижимости в аренду для арендодателя - основная деятельность <8>;

(или) внереализационных расходов в ином случае <9>.

Точно так же деньги, полученные от арендатора, учитываются в доходах либо как выручка, либо как внереализационные доходы <10>.

Арендатор учитывает эти коммунальные платежи чаще всего как материальные расходы <8>. Обычно такие расходы относят к косвенным <11>, что желательно отразить в учетной политике <12>.

Внимание! Минфин России считает, что арендодатель не вправе начислять НДС и выставлять счет-фактуру на потребленные арендатором коммунальные услуги, а арендатор не вправе принять налог к вычету <13>. Однако ВАС РФ признал правомерность выставления арендодателем счетов-фактур по таким услугам, а арендатором - принятие НДС к вычету <14>.

Ситуация 2. Возмещение субподрядчиком расходов генподрядчика

В договоре строительного подряда указывается обязанность субподрядчика возместить расходы генподрядчика, связанные, например, с предоставлением строительной документации, охраной <15>. Обычно плату за такие услуги устанавливают в процентах от стоимости работ, выполненных субподрядчиком <16>. В этом случае генподрядчик отражает доход на дату подписания субподрядчиком акта об оказании услуг (выполнении работ) <17>. Субподрядчик на эту же дату учитывает расходы <18>.

Ситуация 3. Возмещение страховой компанией стоимости ремонта застрахованного автомобиля

Если автомобиль застрахован по каско, то страховая компания либо возмещает причиненный вашему автомобилю ущерб, либо организовывает и оплачивает его ремонт.

Выплаченную страховщиком сумму возмещения ущерба вы учитываете как внереализационный доход <19> на дату признания страховой компанией суммы возмещения ущерба <20>. Такой датой может быть и дата поступления денег на ваш счет, и дата получения уведомления от страховой компании о согласии выплатить деньги. Стоимость организованного вами ремонта автомобиля учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией <21>.

Если же страховая компания сама занимается ремонтом аварийного автомобиля и оплачивает его, то лучше вообще не отражать в учете ни доходы в виде страхового возмещения, ни расходы на ремонт <22>.

Примечание

Если автомобиль восстановлению не подлежит, то внереализационным расходом будет являться его остаточная стоимость.

Ситуация 4. Возмещение заказчиком издержек исполнителя (подрядчика)

Сумму затрат исполнителя (подрядчика) на приобретение материалов заказчик отдельно не возмещает, а учитывает в цене работы <23>. Поэтому даже если ваш заказчик оплачивает стоимость материалов, то эти суммы вы отражаете в составе выручки вместе со стоимостью работ (услуг) <24>. Такие доходы учитываются в налоговом учете на дату подписания акта об оказании услуг (выполнении работ) <25>.

Заказчик в свою очередь включает в расходы всю цену работ (услуг), не выделяя стоимость материалов отдельно.

Пример. Учет доходов и расходов заказчиком и подрядчиком

Условие

Согласно договору стоимость работ, выполняемых подрядчиком, составляет 10 000 руб., стоимость материалов - 5000 руб. Между заказчиком и подрядчиком 5 июня подписан акт передачи результатов выполненных работ, стоимость работ заказчик оплатил 10 июня, а стоимость материалов возместил 10 июля.

Решение

5 июня подрядчик отразит и в бухгалтерском, и в налоговом учете доход в размере 15 000 руб. (10 000 руб. + 5000 руб.). На эту же дату заказчик отразит стоимость работы и материалов в расходах в единой сумме - 15 000 руб.

Нередко заказчик компенсирует исполнителю командировочные расходы его работников. Контролирующие органы настаивают, что учитывать в расходах суммы выплаченных командировочных может лишь организация, с которой у работников заключены трудовые договоры <26>. И хотя суды против такого подхода <27>, во избежание споров лучше в договоре указывать стоимость услуг или работ с учетом всех расходов исполнителя, не выделяя командировочные расходы его работников.

<8> Подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
<9> Статья 265 НК РФ.
<10> Пункт 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ; п. 4 Письма МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36; Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637.
<11> Пункт 1 ст. 318 НК РФ.
<12> Статья 313 НК РФ.
<13> Письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 03.03.2006 N 03-04-15/52.
<14> Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08.
<15> Пункты 2, 3 ст. 747 ГК РФ.
<16> Статьи 706, 740 ГК РФ; п. 33 Положения о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утв. Постановлением Госстроя СССР N 132, Госплана СССР N 109 от 03.07.1987.
<17> Пункт 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ.
<18> Статья 272 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8157.
<19> Пункт 3 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185.
<20> Пункт 1 ст. 271 НК РФ.
<21> Подпункт 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
<22> Письмо ФНС России от 18.03.2005 N 02-3-10/38.
<23> Пункт 1 ст. 424, п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ.
<24> Пункт 2 ст. 249 НК РФ.
<25> Пункты 1, 3 ст. 271 НК РФ.
<26> Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723; ст. ст. 166 - 168 ТК РФ.
<27> Постановления СЗО от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26; ФАС УО от 19.01.2009 N Ф09-10311/08-С3.

Бухгалтерский учет возмещаемых расходов

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, тот, кому компенсируют расходы, отражает их и в расходах, и в доходах <28>. А тот, кто компенсирует, учитывает их как свои собственные либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов <29>.

Пример. Учет возмещаемых расходов

Условие

Арендатор в соответствии с договором аренды цеха компенсирует часть коммунальных платежей. После получения 15 июля от коммунальных служб счета и счета-фактуры на сумму 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб., арендодатель (аренда - его основной вид деятельности) выставил счет на долю коммунальных платежей арендатора в размере 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Арендная плата составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Арендную плату и сумму компенсации коммунальных платежей арендатор перечислил 20 июля.

Решение

У арендодателя в учете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции         
Дт              
Кт              
Сумма     
         На дату получения счета от коммунальных служб (15 июля)         
Отражены затраты на         
коммунальные услуги
(41 300 руб. - 6300 руб.)
20 "Основное    
производство"
60 "Расчеты с   
поставщиками и
подрядчиками"
    35 000
Отражен НДС по коммунальным 
услугам
19 "Налог на    
добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям"
60 "Расчеты с   
поставщиками и
подрядчиками"
     6 300
Оплачены коммунальные услуги
60 "Расчеты с   
поставщиками и
подрядчиками"
51 "Расчетные   
счета"
    41 300
Принят к вычету НДС по      
коммунальным услугам
68 "Расчеты по  
налогам и
сборам", субсчет
"Расчеты по НДС"
19 "Налог на    
добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям"
     6 300
Начислена арендная плата    
(35 400 руб. - 5400 руб.)
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами и
кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
90-1 "Выручка"  
    30 000
Отражен НДС с суммы арендной
платы
90-3 "НДС"      
68 "Расчеты по  
налогам и
сборам", субсчет
"Расчеты по НДС"
     5 400
Предъявлена арендатору      
стоимость потребленных им
коммунальных услуг
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами и
кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
90-1 "Выручка"  
    11 800
Начислен НДС на стоимость   
потребленных арендатором
коммунальных услуг
90-3 "НДС"      
68 "Расчеты по  
налогам и
сборам", субсчет
"Расчеты по НДС"
     1 800
                         На дату оплаты (20 июля)                        
Получена от арендатора      
арендная плата и оплата
потребленных им коммунальных
услуг
(35 400 руб. + 11 800 руб.)
51 "Расчетные   
счета"
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами и
кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
    47 200

Для арендатора схема корреспонденции счетов будет выглядеть так.

Содержание операции         
Дт              
Кт              
Сумма     
            На дату получения счета от арендодателя (15 июля)            
Отражены расходы по аренде  
(35 400 руб. - 5400 руб.)
20 "Основное    
производство"
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами и
кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
    30 000
Отражены затраты на         
коммунальные услуги,
оплачиваемые арендодателю
(11 800 руб. - 1800 руб.)
20 "Основное    
производство"
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами и
кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
    10 000
В зависимости от особенностей учета аренды и коммунальных платежей можно 
использовать счет 23 "Вспомогательные производства",
25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы"
Отражен НДС по арендной     
плате
19 "НДС по      
приобретенным
ценностям"
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами и
кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
     5 400
Предъявлен к вычету НДС по  
аренде
68 "Расчеты по  
налогам и
сборам", субсчет
"Расчеты по НДС"
19 "НДС по      
приобретенным
ценностям"
     5 400
Отражен НДС по коммунальным 
услугам
19 "НДС по      
приобретенным
ценностям"
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами и
кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
     1 800
Предъявлен к вычету НДС по  
коммунальным услугам
68 "Расчеты по  
налогам и
сборам", субсчет
"Расчеты по НДС"
19 "НДС по      
приобретенным
ценностям"
     1 800
                         На дату оплаты (20 июля)                        
Перечислена арендная плата и
оплата коммунальных услуг
арендодателю
76 "Расчеты с   
разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Расчеты
по аренде"
51 "Расчетные   
счета"
    47 200

* * *

Как видим, если контрагент возмещает вам какие-либо затраты, то чаще всего они были для вас обычным расходом, а сумма возмещения - ваш доход. Единственным исключением является возмещение затрат, произведенных вами как комиссионером.

<28> Пункты 2 - 5 ПБУ 9/99; п. п. 2 - 5 ПБУ 10/99.
<29> Пункты 4, 5, 11 ПБУ 10/99.

Л.К.Давыдова

Экономист