Мудрый Экономист

Когда надо платить НДС при передаче товаров для собственных нужд

"Главная книга", 2009, N 15

Один из объектов налогообложения НДС - передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль <1>. Давайте посмотрим, что следует понимать под собственными нуждами, когда может появиться такой объект налогообложения и как начислять НДС в этом случае.

<1> Подпункт 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Когда надо начислять НДС

Итак, собственная продукция, покупные товары - все это организация может использовать не только для дальнейшей переработки или для перепродажи, но и для внутренних нужд. В Налоговом кодексе сказано, что НДС облагается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются для целей налогообложения прибыли <1>.

Из этого понятно, что для возникновения объекта по НДС:

Примечание

Не относится к передаче товаров для собственных нужд выдача работникам и другим лицам подарков. Но такие операции облагаются НДС как реализация товаров (пусть и безвозмездная) <3>;

Давайте попробуем определить, какие же конкретные расходы могут быть связаны с собственными нуждами, чтобы обложить их стоимость НДС. Для этого внимательно посмотрим список расходов, приведенный в ст. 270 НК РФ (которые мы не можем учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль). Практически все расходы в нем - это расходы в пользу третьих лиц (а не самой организации).

Единственное, пожалуй, исключение - это расходы за счет чистой прибыли, которые организация не учла в налоговых расходах по решению собственников (например, стоимость расходов на НИОКР, списанных за счет чистой прибыли <6>).

Почти на все остальные расходы можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку их можно связать с предпринимательской деятельностью. Даже передачу товаров (например, питьевой воды) работникам, организацию комнаты отдыха или приобретение непроизводственных товаров (чайников, кофеварок, холодильников и т.д.) можно отнести к обеспечению работников нормальными условиями труда и учесть для целей налогообложения прибыли <7>. И арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе <8>. А ведь именно такие ситуации чаще всего ошибочно расцениваются как передача для собственных нужд.

Внимание! Только если вы не учитываете стоимость товаров, переданных для собственных нужд, в налоговых расходах, вам надо начислять НДС с такой передачи.

Поэтому на практике НДС на "собственные нужды" надо начислить:

(или) на сумму расходов за счет чистой прибыли (если они не в пользу третьих лиц);

(или) на сумму расходов, которые организация сама решила не учитывать для целей налогообложения прибыли из-за боязни спора с налоговиками. Ведь тем самым организация "расписывается" в том, что такие расходы экономически необоснованны.

Пример. Начисление НДС при передаче покупных товаров в зависимости от цели использования

Условие

По накладной ТОРГ-13 оптовая торговая организация передала со склада чайник (из числа приобретенных для перепродажи) для его использования в рабочее время сотрудниками офиса.

Решение

Если во избежание споров с налоговой инспекцией организация не будет учитывать стоимость чайника в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (то есть признает этот расход экономически необоснованным), то передача чайника - это и есть передача товара для собственных нужд, облагаемая НДС.

Если же организация учтет в налоговых расходах стоимость чайника, то такая операция уже не будет передачей для собственных нужд и не может быть признана объектом обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, НДС с такой передачи платить не нужно.

Примечание

Есть довольно старые письма, в которых контролирующие органы предлагают начислять НДС при передаче товаров для собственных нужд, только если они передаются между структурными подразделениями либо одно подразделение выполняет работы (оказывает услуги) для другого подразделения <9>. Правда, при этом понятие "структурное подразделение" не раскрывается: должно ли это быть обособленное подразделение или это отдел, управление, департамент в рамках одного обособленного подразделения (организации). Но независимо от этого, по мнению финансового ведомства, на решение вопроса - начислять НДС или нет - влияет организационная структура.

Из авторитетных источников

Вихляева Елена Николаевна, консультант отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Объектом обложения НДС признается передача структурным подразделениям товаров, расходы на приобретение которых не учитываются при исчислении налога на прибыль. Когда у организации нет передачи товаров между структурными подразделениями, то норма пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса не применяется".

Получается, что у небольших организаций, которые не выделили никаких структурных подразделений (отделов, служб и т.д.), такой объект налогообложения НДС, как передача товаров для собственных нужд, вообще не может возникнуть. А у тех организаций, у которых выделены различные подразделения, при прочих равных условиях вполне возможно появление такого объекта. Никакой "налоговой" логики в таком подходе нет. Однако его в Минфине придерживаются и сейчас.

Причем и арбитражная практика свидетельствует о том, что свой вывод об отсутствии/наличии объекта по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, суды нередко делают на основании установления наличия/отсутствия факта передачи товаров (работ, услуг) структурным подразделениям <10>.

Итак, мы пришли к тому, что в нормальных условиях работы организаций такой объект по НДС, как передача товаров для собственных нужд, возникает довольно редко.

Один из жизненных примеров - передача товаров своим "социальным" объектам (которые не получают никаких доходов). Например, передача своей продукции в собственный тренажерный зал или спортивный клуб. То есть объект налогообложения по НДС может возникнуть, даже если товары изначально приобретались (либо собственная продукция выпускалась) для обычной (предпринимательской) деятельности, а затем ваша организация изменила их назначение и использовала для собственных нужд.

Но помните, что если вы сразу покупаете товары для операций, не облагаемых НДС (например, для того же бесплатного спортивного клуба), то такого объекта налогообложения НДС, как передача товара для собственных нужд, не возникает <11>. Но в таком случае у вас нет и права на вычет входного НДС по таким товарам: НДС надо учесть в стоимости этих товаров <12>.

Пример. Передача товаров на цели, расходы на которые не учитываются для целей налогообложения прибыли

Условие

Организация производит оконные блоки.

Принято решение организовать бесплатный тренажерный зал для работников. Расходы на него решено не учитывать для целей налогообложения прибыли.

Для тренажерного зала организация купила тренажеры. Кроме того, в этом тренажерном зале организация установила оконные блоки собственного производства.

Решение

Со стоимости тренажеров, изначально приобретенных для тренажерного зала, начислять НДС с передачи для собственных нужд не надо. Нет факта их передачи. Но входной НДС по тренажерам организация к вычету принять не может - его надо включить в стоимость тренажеров.

Поскольку расходы на содержание тренажерного зала организация не учитывает для целей налогообложения прибыли, при передаче в этот зал собственной продукции имеет место передача товара для собственных нужд, облагаемая НДС. Поэтому организация должна начислить НДС на стоимость оконных блоков, переданных для клуба.

<2> Постановления ФАС УО от 05.09.2006 N Ф09-7826/06-С7; ФАС ЦО от 02.06.2009 N А62-5424/2008.
<3> Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/16.
<4> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
<5> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
<6> Постановление ФАС ЦО от 09.10.2007 N А64-2055/06-19.
<7> Подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ; ст. 223 ТК РФ.
<8> См., например, Постановления ФАС МО от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08; ФАС ВСО от 11.08.2008 N А19-17095/07-50-Ф02-3307/08; ФАС ПО от 28.08.2008 N А55-18124/07.
<9> Письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088; Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132.
<10> Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2006 N 17АП-5/06АК; ФАС ВСО от 15.11.2005 N А74-1625/05-Ф02-5579/05-С1; ФАС ЦО от 27.11.2007 N А68-8307/06-358/18.
<11> Постановление ФАС МО от 06.04.2009 N КА-А40/2402-09.
<12> Подпункт 1 п. 2 ст. 171 НК РФ; Письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088; Постановление ФАС ЦО от 27.11.2007 N А68-8307/06-358/18.

Как начислить НДС при передаче товара для собственных нужд

Налоговую базу по НДС надо определять исходя из рыночных цен на товары, переданные для собственных нужд <13>.

Если вы передаете продукцию собственного изготовления или товары, приобретенные для перепродажи, то рыночной ценой будет наша обычная цена их реализации в предыдущем квартале (без учета НДС) <13>. Если эта цена в течение предыдущего квартала менялась, то лучше рассчитать средневзвешенную цену.

Пример. Определение цены продукции, передаваемой для собственных нужд

Условие

Организация производит оконные блоки. В июле 2009 г. она передала в принадлежащий ей бесплатный тренажерный зал 10 оконных блоков собственного производства. Во II квартале 2009 г. было продано таких оконных блоков:

Решение

Средняя цена реализации одного оконного блока за квартал, предшествующий месяцу передачи блоков для собственных нужд (то есть за II квартал), равна 33 222,22 руб. ((35 000 руб. x 400 шт. + 33 000 руб. x 300 шт. + 30 000 руб. x 200 шт.) / (400 шт. + 300 шт. + 200 шт.)).

С нее и надо начислить НДС при передаче оконных блоков для собственных нужд. Таким образом, сумма НДС будет равна 59 800 руб. (33 222,22 руб. x 18% x 10 шт.).

При передаче для собственных нужд купленных товаров цена их приобретения и будет их рыночной ценой. Поэтому вы начислите НДС в той же сумме, в какой вы приняли входной налог к вычету.

<13> Пункт 1 ст. 159 НК РФ.

Как оформить счет-фактуру

Порядка составления счетов-фактур при передаче товаров для собственных нужд нет ни в Налоговом кодексе, ни в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур <14>.

Однако поскольку товары передаются в рамках одной организации, счет-фактуру нужно выписать в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж <15>. А в таких реквизитах счета-фактуры, как "Продавец" и "Грузоотправитель и его адрес", а также "Покупатель" и "Грузополучатель и его адрес", надо указать реквизиты своей организации. Дополнительно на счете-фактуре (на полях, в графе "Наименование товара" или в другом месте) можно сделать пометку: "Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд".

<14> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
<15> Пункт 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Входной НДС по переданным товарам принимаем к вычету

Так как передача товаров - объект налогообложения НДС, то сумму входного налога по переданным товарам, принятого ранее к вычету, восстанавливать не нужно. И тот факт, что расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, никак не влияет на это <16>.

Пример. Исчисление НДС при передаче готовой продукции для собственных нужд

Условие

Организация производит оконные блоки. В июле 2009 г. она приобрела материалы на сумму 1 180 000 руб. (сумма без НДС - 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб.). В этом же месяце из них было изготовлено 100 оконных блоков. Общая сумма расходов на их производство составила 1 750 000 руб.: 1 000 000 руб. - материалы, 750 000 руб. - иные расходы (амортизация, зарплата сотрудникам, ЕСН и т.д.). Себестоимость одного оконного блока - 17 500 руб.

Организация передала 16.07.2009 в тренажерный зал 10 оконных блоков.

Средняя цена продажи оконного блока во II квартале 2009 г. - 33 222,22 руб. (без учета НДС).

Решение

В бухгалтерском учете операции по приобретению материалов, изготовлению продукции, передаче оконных блоков в тренажерный зал и начисление с этой передачи НДС отражаются следующим образом.

Содержание операции   
Дт                 
Кт                
Сумма      
        В месяце приобретения материалов и производства продукции        
(в июле 2009 г.)
Приобретены материалы 
10 "Материалы"     
60 "Расчеты с     
поставщиками
и подрядчиками"
  1 000 000
Отражен НДС,          
предъявленный к
оплате поставщиком
19 "НДС по         
приобретенным
ценностям"
60 "Расчеты с     
поставщиками
и подрядчиками"
    180 000
Принят к вычету НДС   
68 "Расчеты по     
налогам и сборам",
субсчет "Расчеты
по НДС"
19 "НДС по        
приобретенным
ценностям"
    180 000
Отпущены материалы    
в производство
20 "Основное       
производство"
10 "Материалы"    
  1 000 000
Отражены иные затраты,
связанные
с производством
продукции
20 "Основное       
производство"
02 "Амортизация   
основных средств",
69 "Расчеты
по социальному
страхованию
и обеспечению",
70 "Расчеты
с персоналом
по оплате труда"
и т.д.
    750 000
Принята готовая       
продукция на склад
(17 500 руб. x
100 шт.)
43 "Готовая        
продукция"
20 "Основное      
производство"
  1 750 000
         При передаче продукции для собственных нужд (16.07.2009)        
Готовая продукция     
передана в тренажерный
зал
(17 500 руб. x 10 шт.)
29 "Обслуживающие  
производства
и хозяйства"
43 "Выпуск готовой
продукции"
    175 000
Начислен НДС при      
передаче продукции для
собственных нужд
(33 222,22 руб. x
10 шт. x 18%)
29 "Обслуживающие  
производства
и хозяйства"
68 "Расчеты по    
налогам и сборам",
субсчет "Расчеты
по НДС"
     59 800
   На конец месяца передачи продукции для собственных нужд (31.07.2009)  
Затраты на передачу   
оконных блоков
в тренажерный зал
учтены в составе
прочих расходов
(175 000 руб. +
59 800 руб.)
91-2 "Прочие       
расходы"
29 "Обслуживающие 
производства
и хозяйства"
    234 800
Начислено постоянное  
налоговое
обязательство
((175 000 руб. +
59 800 руб.) x 20%)
99 "Прибыли        
и убытки"
68 "Расчеты по    
налогам и сборам",
субсчет "Расчеты
по налогу
на прибыль"
     46 960
Расходы на содержание тренажерного зала не учитываются для целей         
налогообложения прибыли. Поэтому и сумму НДС, начисленную при передаче
готовой продукции для собственных нужд, нельзя учесть в налоговом учете
как расход. В бухучете надо отразить постоянное налоговое обязательство.
Оно рассчитывается как произведение ставки налога на прибыль (20%)
на сумму стоимости переданных окон (175 000 руб.) и начисленного НДС
(59 800 руб.) <17>

Расходы на содержание тренажерного зала не учитываются для целей налогообложения прибыли. Поэтому и сумму НДС, начисленную при передаче готовой продукции для собственных нужд, нельзя учесть в налоговом учете как расход. В бухучете надо отразить постоянное налоговое обязательство. Оно рассчитывается путем умножения ставки налога на прибыль (20%) на сумму стоимости переданных окон (175 000 руб.) и начисленного НДС (59 800 руб.) <17>.

<16> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.
<17> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На убытки обслуживающим производствам и хозяйствам НДС не начисляем

Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер (определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), не учитываются при расчете налоговой базы по прибыли <18>. Из-за этого налоговые инспекторы склонны рассматривать передачу товаров обслуживающим производствам как передачу товаров для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Поскольку по каждому факту передачи товаров невозможно отследить, какая часть их стоимости учтена в общем убытке подразделения, проверяющие нашли довольно простое решение этой задачи. Они включают в налоговую базу по НДС весь убыток обслуживающего производства, который не уменьшает налоговую базу по прибыли конкретного налогового периода.

Но суды не согласны с такой точкой зрения инспекторов <19>. Убытки от деятельности таких подразделений уменьшают прибыль от основной деятельности при соблюдении ряда условий:

(если) цены реализации ими товаров (работ, услуг) соответствуют стоимости аналогичных услуг, оказываемых аналогичными специализированными организациями;

(если) расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание таких объектов специализированными организациями, для которых такая деятельность - основная;

(если) условия оказания услуг, выполнения работ в таких подразделениях существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность - основная.

К сведению

Подробнее об учете убытков от обслуживающих производств и хозяйств читайте в журнале "Главная книга", 2009, N 7, с. 29.

А если хотя бы одно из этих условий не соблюдается, то такой убыток можно перенести на будущее. И погашать его в течение 10 лет за счет прибыли от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств <20>. Поэтому, если убыток уменьшает прибыль другого налогового периода, это не причина для его включения в налоговую базу по НДС <21>.

Более того, убыток обслуживающего производства в принципе не может быть налоговой базой по НДС. Ведь это - финансовый результат, а не стоимость переданных товаров (работ или услуг). Таким образом, получение убытка никак не может быть связано с возникновением "передачи товаров для собственных нужд". Согласны с этим и в Минфине России.

Из авторитетных источников

Вихляева Е.Н., Минфин России

"Передачу товаров обслуживающим производствам и хозяйствам можно рассматривать как передачу для собственных нужд и облагать ее НДС только в том случае, когда расходы на приобретение таких товаров не отвечают критериям их экономической обоснованности, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом порядок определения налоговой базы по НДС в отношении указанных товаров не зависит от того, есть у такого обслуживающего производства (хозяйства) убыток или нет".

Совет

Можно не облагать НДС передачу товаров обслуживающим производствам и хозяйствам и не бояться спорить с налоговиками по этому вопросу.

* * *

Передача для собственных нужд как объект налогообложения НДС может возникнуть, только если вы передаете товары для целей, расходы на которые вы вообще никогда не учитываете для целей налогообложения прибыли. Поэтому лучше не бояться уменьшать на свои расходы налоговую базу по налогу на прибыль и обосновать их экономическую целесообразность. Так вы сэкономите не только на налоге на прибыль, но и на НДС.

Ну а если у вас все же есть расходы, которые вы не решаетесь учесть при расчете налоговой базы по прибыли, то лучше изначально (при покупке таких товаров) не принимать к вычету входной НДС. Тогда не будет никакой передачи для собственных нужд и не надо будет начислять НДС.

<18> Пункт 13 ст. 270 НК РФ.
<19> Постановления ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/10762-06; ФАС ВСО от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08, от 30.10.2007 N А33-18423/06-Ф02-8077/07.
<20> Статья 275.1 НК РФ.
<21> Подпункт 2 п. 1 ст. 146 НК РФ; Постановление ФАС ВСО от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер

В.В.Семенихин

Консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению