Мудрый Экономист

Налоговый аудит - новое направление аудиторской деятельности

"Аудиторские ведомости", 2009, N 8

Анализируются особенности современного этапа в развитии такого направления в аудиторской деятельности, как налоговый аудит. Приводятся изменения в налоговом законодательстве, непосредственно касающиеся данной сферы.

Актуальность аудиторской проверки налогового учета связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой негативные последствия для экономического субъекта. Частые изменения налогового и бухгалтерского законодательства в процессе аудиторских проверок способствуют возникновению ошибок при осуществлении бухгалтерского учета и исчислении сумм налогов.

Чтобы отвечать растущим потребностям рынка, аудиторские компании вынуждены разрабатывать и предлагать все новые сопутствующие услуги. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" допускает оказание следующих сопутствующих услуг.

  1. Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование.
  2. Налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций.
  3. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование.
  4. Управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией.
  5. Юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в том числе консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления.
  6. Автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий.
  7. Оценочная деятельность.
  8. Разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.
  9. Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях.
  10. Обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

В современных условиях ведения бизнеса большим спросом среди сопутствующих аудиторских услуг пользуется налоговое консультирование, которое осуществляется по двум основным направлениям:

Однако оказание подобных услуг не в состоянии удовлетворить растущие потребности по налоговому сопровождению хозяйственной деятельности. Это обусловило появление новой отрасли в аудиторской деятельности - налогового аудита. Популярность данной услуги на рынке обусловлена следующими факторами:

На предварительной стадии налогового аудита определяются:

Стабильное финансовое положение любого хозяйствующего субъекта тесно связано с величиной его налоговых обязательств и существенностью его налоговых рисков, что обусловливает возрастание роли налогового аудита. Именно на налоговый аудит заинтересованными пользователями возлагается задача получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства, от чего, в свою очередь, нередко зависят функционирование и развитие организации. Налоговый аудит пользуется спросом прежде всего у крупных и средних компаний, осуществляющих несколько видов деятельности. Обороты таких хозяйствующих субъектов велики, поэтому и налоговые обязательства, в том числе штрафы и пени, составляют значительные суммы.

Сущность налогового аудита состоит в проведении анализа налоговой и бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта на предмет выявления ошибок в исчислении и уплате налогов. При этом выявляются не только скрытые недоплаты, но и переплаты налогов.

В конце 2008 г. Федеральным Собранием Российской Федерации был принят ряд законов, направленных на снижение негативных последствий мирового финансового кризиса, которые предусматривают как прямые, так и косвенные меры, способствующие стабилизации экономики страны и выходу из кризисной ситуации. В данном контексте отметим в первую очередь Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В данном Законе содержатся многочисленные поправки, которые вступили в силу с 1 января 2009 г., однако отдельные нормы действуют "задним числом".

Так, до вступления в силу Закона N 224-ФЗ налогоплательщик, у которого суммы налога, сбора, пеней и штрафов были списаны банком с его счета, но не перечислены в бюджетную систему Российской Федерации, вправе был списать такую задолженность перед бюджетом в порядке, установленном ст. 59 НК РФ. Законом N 224-ФЗ (п. 3 ст. 1) ст. 59 дополнена п. 3, который регулирует рассматриваемый вопрос. Согласно внесенным изменениям суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с п. 1 данной статьи в случае, если на момент принятия решения о признании этих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы.

Пунктом 1 ст. 59 НК РФ установлено, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном либо Правительством Российской Федерации (по федеральным налогам и сборам), либо исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями (по региональным и местным налогам).

Согласно п. 8 ст. 9 Закона N 224-ФЗ положения п. 3 ст. 59 НК РФ (в новой редакции) применяются к суммам налогов, сборов, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленных банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Закона. В силу п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.

Таким образом, новая редакция п. 3 ст. 59 НК РФ имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г., что актуально в условиях финансово-экономического кризиса, когда многие банки стали банкротами, не перечислив в бюджетную систему списанные со счетов налогоплательщиков суммы налогов, сборов, а также пеней и штрафов.

Условием эффективности налогового аудита является его своевременность. Указанный фактор имеет определяющее значение не только при выявлении недоимок (необходимость представления деклараций до начала налоговой проверки), но и при выявлении переплат (зачет излишне уплаченных налогов ограничен тремя годами).

Выявление недоплат позволяет организации заблаговременно, т.е. до начала налоговых проверок, обезопасить себя от начисления штрафов, представив налоговым органам уточненные декларации, погасив при этом недоимку и пени. Выявление ошибок, которые привели к излишней уплате налогов, зависящих зачастую не от квалификации бухгалтерской службы, а от изменчивости толкования налогового законодательства, дает возможность либо вернуть из бюджета "живые" деньги, либо сократить текущие и будущие налоговые обязательства.

Исходя из характера и целей налогового аудита (профессиональное мнение о правильности, полноте и своевременности исчисления и уплаты клиентом налогов, а равно и о допущенных им ошибках), возмещение убытков в виде штрафов, понесенных организацией в результате следования консультации, не соответствующей нормам действующего законодательства, возлагается на аудиторскую компанию, осуществлявшую налоговый аудит. При этом договором между клиентом и компанией размер ответственности последней может быть ограничен суммой реального ущерба или суммой вознаграждения, полученного организацией в рамках указанного договора.

Для того чтобы принять на себя полную ответственность, аудитору необходимо обнаружить все ошибки клиента по налогам. А это значит, что надо проверить абсолютно все. Такая проверка называется сплошной. Данный метод применяется в аудите исключительно редко. Причина в том, что соответствующие процедуры слишком дороги. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор (по своему профессиональному суждению) оценивает то, что является существенным исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не приводит к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат обязательной проверке в рамках проведения аудита. Так поступают в случае проведения общего аудита. С налоговым аудитом дела обстоят гораздо сложнее.

Сплошная проверка при проведении налогового аудита требует создания группы, состоящей из компетентных специалистов и значительного времени для работы. В период аудита хозяйствующий субъект должен представить практически все документы, связанные с его деятельностью. Возможно, у проверяющих возникнут вопросы, которые потребуют обсуждения с представителями клиента. Таким образом, деятельность проверяемой организации будет блокирована или приостановлена, что неминуемо повлечет неблагоприятные экономические последствия. При этом гарантировать полную ответственность за результаты проверки аудитор все равно сможет не всегда, поскольку обороты крупной организации могут превышать стоимость десятков аудиторских фирм, что делает эту работу чрезвычайно трудоемкой.

В связи с этим практика принятия аудитором на себя ответственности в полном размере при проведении налогового аудита не получила развития. Как правило, размер ответственности аудитора ограничивается указанной в договоре суммой, но при принятии на себя и этой ограниченной ответственности аудитору необходима дополнительная поддержка, так как риск допущения ошибок в любом случае имеется. Такую поддержку может обеспечить страхование. Здесь необходимо учитывать, что страхования ответственности по общему аудиту, которое обязаны иметь аудиторы по законодательству, при налоговом аудите недостаточно. Для того чтобы получить от страховой компании компенсацию расходов клиента в результате некачественно проведенного налогового аудита, аудитор дополнительно должен застраховать сопутствующие аудиту услуги, а именно налоговое консультирование. Поэтому аудитор, хотя и проверяет выборочно, но организовать проверку постарается таким образом, чтобы свести к минимуму возможные налоговые риски клиента.

В заключение отметим, что налоговая составляющая аудита слабо регламентирована действующими нормативными документами. Не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствуют четкие рамки налоговой составляющей аудита. Отсутствуют методические разработки по организации и проведению налогового аудита. Все это придает достаточную актуальность разработке правовых, методологических и методических основ налогового аудита.

М.П.Каширина

Кафедра "Аудит" ВЗФЭИ