Мудрый Экономист

Методика раздельного учета сумм входного НДС

"Налоги и налогообложение", 2009, N 7

НДС считается одним из самых сложных налогов с точки зрения техники его исчисления, что связано в том числе и с применением налоговых вычетов. Используемый сегодня метод косвенного вычитания при исчислении НДС соответствует экономическому содержанию налога. Вместе с тем налог на добавленную стоимость действительно является показателем высокой фискальной техники государства <1>. Применение налоговых вычетов служит основой для разработки налогоплательщиками всевозможных легитимных и нелегитимных схем минимизации НДС.

<1> Администрирование налога на добавленную стоимость: проблемы и пути решения: монография / Под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2007. С. 49.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, если они приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Данная норма налогового законодательства полностью соответствует экономическому содержанию НДС и его отражению в методе косвенного вычитания при расчете налога. В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику-покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению. Данная норма Налогового кодекса также адекватна экономическому смыслу НДС.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ принимают суммы входного НДС к вычету либо учитывают их в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Одной из главных современных проблем в области налогового контроля за правомерностью применения налоговых вычетов по НДС является подтверждение налогоплательщиком сумм налога, заявленных к вычету (возмещению). Данный вопрос вызывает трудности и у налогоплательщиков, и у налоговых органов.

Налоговые органы испытывают затруднения в выявлении и пресечении различных схем ухода от налогообложения и неправомерного возмещения НДС.

У налогоплательщика возникают трудности при подтверждении правомерности заявленной суммы НДС к вычету. Проблема в том, что сегодня нет четко определенного порядка (методики) распределения уплаченных налогоплательщиком сумм НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), т.е. так называемого входного НДС. Налогоплательщик может осуществлять различные виды деятельности. Одни из этих видов деятельности облагаются по стандартной ставке 18%, другие - по пониженной ставке 10%. Кроме того, налогоплательщик может осуществлять экспортную деятельность, которая облагается по ставке 0%. Могут у него быть и операции, которые освобождены от обложения НДС.

В настоящее время действует следующий порядок: налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику раздельного учета и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета сумм "входного" НДС, то суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, подлежат восстановлению (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).

Для решения существующей проблемы налогоплательщику следует отразить в учетной политике прежде всего методику ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) путем использования дополнительных субсчетов. С этой целью необходимо организовать аналитический учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС по разным ставкам, так и не признаваемых объектом налогообложения, на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка":

По счетам производственных затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") целесообразно вести следующие субсчета:

Кроме того, налогоплательщику целесообразно в учетной политике прописать порядок раздельного учета сумм предъявленного (или уплаченного при ввозе на российскую территорию) НДС, относящегося к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанный "входной" НДС распределяется особым образом. Он частично включается в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) пропорционально сумме отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС в общей сумме отгрузки за данный налоговый период. Оставшаяся часть суммы предъявленного налога на добавленную стоимость принимается к вычету. Чтобы обеспечить раздельный учет "входного" НДС, можно отражать его на отдельных субсчетах по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

Предлагаемый порядок ведения раздельного учета позволяет формировать данные о суммах налога по кредиту счета 19, подлежащих налоговому вычету по НДС, а именно:

Описанный порядок аналитического учета сделает систему учета прозрачнее и нагляднее. Распределение по субсчетам позволит правильно и в полном объеме сформировать данные, которые будут использованы при расчете пропорции по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом (по ставке 18%, 10%), так и не подлежащих налогообложению операций.

Суммы входного налога, отражаемые по кредиту счета 19, должны соответствовать критериям, установленным для сумм, предъявляемых к налоговому вычету по НДС в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.

Для целей распределения "входного" НДС по общехозяйственным, общепроизводственным и прочим накладным расходам распределение должно производиться в зависимости от удельного веса выручки каждого вида деятельности в составе общей выручки, исчисленной по моменту предъявления покупателям и заказчикам расчетных документов за реализованные товары, работы и услуги.

По этому поводу в Письме от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ ФНС России высказала свою позицию, согласованную с Минфином России, суть которой сводилась к следующему. Если компания использует основное средство в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, распределить входной налог по нему получится только после того, как будет известна выручка текущего квартала.

Входной НДС по таким объектам надо частично принимать к вычету, частично учитывать в их первоначальной стоимости. Пропорцию рассчитывают исходя из доли выручки за налоговый период от облагаемых и не облагаемых НДС операций в общей сумме выручки (п. 4 ст. 170 НК РФ). Выручка определяется на основании данных бухгалтерского учета (стоимость отгрузки без учета НДС).

Поскольку с 1 января 2008 г. налоговым периодом для всех компаний признается квартал, то возникает проблема исчисления той суммы НДС, которая включается в первоначальную стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию в начале или середине квартала.

Сложность состоит в том, что в момент ввода основного средства в эксплуатацию величина выручки от реализации по итогам квартала еще не известна.

Для устранения данной проблемы считаем целесообразным уточнить норму п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: для определения пропорции должен использоваться показатель выручки за предыдущий налоговый период (квартал). Предложенное уточнение нормы налогового законодательства позволит соблюсти требования о неизменности первоначальной стоимости основных средств (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Поскольку амортизацию начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если объект основных средств или нематериальных активов поставить на учет в первом или втором месяце квартала, то при определении суммы НДС по итогам квартала, которая должна быть учтена в стоимости амортизируемого имущества, может возникнуть необходимость изменения его первоначальной стоимости. Тогда налогоплательщикам придется предоставлять уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество за прошедшие налоговые периоды. В результате произойдет увеличение затрат организации, вызванное перерасчетом налогов и подготовкой налоговой отчетности. Следовательно, данная ситуация спровоцирует лишние пересчеты, нерациональное использование рабочего времени как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Новая редакция п. 4 ст. 170 НК РФ позволит использовать новый механизм принятия к вычету НДС по приобретенным налогоплательщиком материальным ресурсам, которые используются как в облагаемой, так и не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности. Данный механизм состоит из двух этапов. На первом этапе "входной" НДС принимается к вычету в полной сумме по общехозяйственным расходам. На втором этапе налогоплательщик определяет пропорцию на основе показателя выручки за предыдущий квартал и восстанавливает суммы НДС исходя из полученной пропорции. Следует подробно остановиться на втором этапе, так как его осуществление на практике, особенно для крупных предприятий с большим объемом выручки и документооборотом, будет сопровождаться рядом проблем.

Наиболее актуальной станет увеличение трудозатрат сотрудников, которые регистрируют полученные счета-фактуры в книге покупок. Им необходимо определить количество счетов-фактур по операциям, относящимся как к облагаемой, так и необлагаемой деятельности. Затем к каждому счету-фактуре применить пропорцию, определенную на основании данных выручки за предыдущий квартал.

Рассмотренный процесс характеризуется сложностью поэтапного определения сумм НДС, которые подлежат восстановлению. Конечно же, это неизбежно повлечет и увеличение издержек налогоплательщика.

Данная процедура будет сопровождаться и усложнением налогового администрирования. Налоговые органы должны будут проконтролировать три вопроса:

  1. Правомерность отнесения счетов-фактур по облагаемым и освобожденным от НДС операциям.
  2. Правильность расчета пропорции, полученной на основании данных о выручке за предыдущий квартал.
  3. Точность определения сумм НДС, подлежащих восстановлению (т.е. самостоятельно рассчитать и сопоставить с данными налогоплательщика суммы НДС, подлежащие восстановлению применительно к счетам-фактурам по облагаемым и освобожденным от НДС операциям).

Для снижения трудозатрат при ведении раздельного учета предлагается следующая методика, состоящая из четырех последовательных этапов.

Первый этап. Налогоплательщик определяет суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются в последующем для осуществления деятельности как облагаемой НДС, так и необлагаемой. Для упрощения данной операции необходимо дополнить книгу покупок столбцом (после порядкового номера), в котором будет схематично обозначаться счет-фактура (например, такими знаками, как * или V) по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, либо регистрировать такие счета-фактуры последним числом квартала.

Второй этап. Налогоплательщик рассчитывает суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к реализации товаров, работ, услуг, в разрезе:

а) операций по реализации, которые не облагаются НДС;

б) операций по реализации, которые облагаются НДС по ставке 18%;

в) операций по реализации, которые облагаются НДС по ставке 10%;

г) операций, облагаемых по ставке 0%.

Третий этап. Налогоплательщик оформляет сводную счет-фактуру на общую сумму всех полученных счетов-фактур по операциям, облагаемым по общеустановленным ставкам (18%, 10%, 0%), и необлагаемым операциям. К ней будет применена пропорция.

Четвертый этап. Налогоплательщик восстанавливает полученную при расчете сумму НДС по операциям, не подлежащим обложению НДС, путем регистрации сводного счета-фактуры в книге продаж на сумму, которая определяется по формуле:

НДС восст. = НДС общ. x (V необл. / V общ.)

где НДС восст. - сумма НДС, подлежащая восстановлению;

НДС общ. - общая сумма НДС, указанная в сводном счет-фактуре;

V необл. - объем выручки по не облагаемым НДС операциям за налоговый период;

V общ. - общий объем выручки за налоговый период.

Применение предложенной методики раздельного учета сумм налога по облагаемым и не облагаемым НДС операциям позволит усовершенствовать процедуру расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, а также упростит процедуру налогового администрирования. Наглядность указанной методики позволит точнее рассчитывать суммы НДС, подлежащие восстановлению, а также избавит налоговые органы от лишних расчетов и нерациональной траты времени.

Библиографический список к статье

  1. Артемьев А.А. Применение нулевой ставки НДС при транспортировке товаров, ввозимых на территорию России // Ваш налоговый адвокат. М. 2008. N 3.
  2. Администрирование налога на добавленную стоимость: проблемы и пути решения: Монография / Под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2007. 124 с.
  3. Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации: доклады и выступления участников круглого стола (26 октября, 2005 г.) / Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации. М.: ФА, 2006. 189 с.
  4. Вопросы теории и практики налогообложения. Сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры "Налоги и налогообложение" / Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации. М.: ФА, 2008. Вып. 6. 196 с.
  5. Гончаренко Л.И., Вишневская Н.Г. Оценка изменения механизма исчисления НДС в сфере капитального строительства // Налоги и налогообложение. М. 2007. N 2.
  6. Налоги и налоговая система России / Под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М.: ИНФРА-М, 2009. 317 с.
  7. Налоговое администрирование: Учебное пособие / Под ред. Л.И. Гончаренко. - М.: КНОРУС, 2009. 448 с.

А.В.Угрюмова

Эксперт

ООО "Росэкспертиза"