Мудрый Экономист

Оценка полноты реализации рентного подхода в налогообложении предприятий черной металлургии

"Налоги и налогообложение", 2009, N 7

Вследствие специфических особенностей сложной внутренней организации хозяйствующих субъектов черной металлургии формирование доходов, в том числе и рентных, происходит по достаточно сложным правилам: эти доходы возникают не только на этапе горнодобычи, но и на различных стадиях переработки.

Учитывая это, оптимальное налогообложение в данной отрасли в обязательном порядке должно быть диверсифицированным, т.е. учитывать:

В настоящее время рентные доходы в черной металлургии изымаются посредством нескольких обязательных платежей:

Минимальные (стартовые) размеры разовых платежей устанавливаются в размере не менее 10% от величины НДПИ в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации, а их окончательный размер определяется по результатам конкурса на право пользования конкретным участком недр и фиксируется в лицензии на пользование недрами.

В законодательстве не оговаривается перечень таких платежей, а также для каких видов пользования недрами они могут устанавливаться. Решение этих вопросов отнесено к компетенции лиц, разрабатывающих условия конкурса (аукциона). Событиями, при наступлении которых уплачиваются разовые платежи, могут являться:

По своему экономическому характеру разовые платежи чаще всего предваряют начало разработки и промышленной эксплуатации месторождений и носят однократный характер. Таким образом, они имеют все признаки организационных расходов.

Некоторое исключение составляют разовые платежи, выплачиваемые при наступлении событий в периоде добычи полезного ископаемого.

При этом в любом случае уплаченные суммы разовых платежей впоследствии равномерно распределяются на все добытое полезное ископаемое. В пересчете на единицу добытого полезного ископаемого они составляют незначительную сумму. Однако на этапе начала разработки месторождения, когда затраты являются значительными, а доход от эксплуатации данного месторождения отсутствует либо невелик, уплата этих платежей существенным образом повышает инвестиционные риски и снижает эффективность разработки месторождений.

С точки зрения общей теории ренты разовые платежи представляют собой авансовый способ изъятия дифференциальной горной ренты. В мировой практике платежи такого типа являются распространенным способом изъятия горной ренты.

Регулярные платежи за пользование недрами взимаются за:

Регулярные платежи не взимаются в случаях:

Размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-геологических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Базой обложения является площадь участка недр. По этой причине ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за 1 кв. км площади участка недр в год. Минимальная и максимальная границы ставок регулярных платежей установлены Законом "О недрах", а конкретный размер ставки устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальными органами отдельно по каждому участку. Это означает, что данный обязательный платеж носит сугубо индивидуальный характер.

Уплата регулярных платежей производится ежеквартально исходя из площади лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом возвращенной части лицензионного участка. Данный платеж, в отличие от разовых платежей, носит регулярный характер, но тем не менее по своей сути также имеет характер организационных расходов, поскольку он связан с площадью разрабатываемого участка, а не с использованием полезного ископаемого в качестве источника доходов хозяйствующего субъекта.

С точки зрения общей теории ренты, его, этот платеж, на наш взгляд, следует классифицировать как еще один способ авансового изъятия горной ренты.

Основным обязательным платежом рентного характера в Российской Федерации является налог на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ), порядок исчисления и уплаты которого установлен положениями гл. 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Опишем основные положения НДПИ применительно к черной металлургии.

Налогоплательщиками НДПИ являются организации и индивидуальные предприниматели, законодательно признаваемые пользователями недр. Условия отнесения хозяйствующих субъектов к пользователям недр установлены положениями ст. 9 Закона "О недрах".

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 336 Налогового кодекса РФ признаются полезные ископаемые:

Требует отдельного пояснения понятие "добытое полезное ископаемое". В соответствии со ст. 337 Налогового кодекса РФ под таковым понимается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Однако из этого установленного правила есть исключение, предусмотренное в п. 3 ст. 337 Налогового кодекса РФ: полезным ископаемым (и, следовательно, объектом налогообложения) может быть признана продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ.

Таким образом, окончательно объект налогообложения по НДПИ определяется в соответствии с техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого - в зависимости от того, что именно указано в этом техническом проекте в качестве окончательного продукта добывающего производства.

Отметим, что определение объекта налогообложения по НДПИ в черной металлургии нередко приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Суть возникающих противоречий заключается в том, что именно следует считать объектом налогообложения для горно-обогатительных комбинатов (ГОК) - основных хозяйствующих субъектов, осуществляющих добычу железной руды.

Непосредственно из недр извлекается железная руда, а продукцией ГОК является аглоруда, железорудный концентрат или окатыши.

Поскольку налоговая база по видам полезных ископаемых, добываемых в черной металлургии, определена как стоимость добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 338 НК РФ), фактические суммы налога при одинаковой ставке, составляющей 4,8% (п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ), будут полностью определяться стоимостью продукта, признанного объектом налогообложения.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с положениями ст. 340 Налогового кодекса РФ, в п. 1 которой предусматриваются три допустимых способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:

Отметим, что разница в ценах между исходным сырьем и различными видами продукции довольно значительна. Так, по данным аналитиков "Центринвест групп", налоговая база при признании в качестве объекта налогообложения сырой руды в России будет находиться на уровне примерно 150 - 250 руб. за тонну. В то же время цены реализации на аглоруду, концентрат и окатыши по данным аналитической группы "MetalTorg.ru" в 2007 г. составили 770 руб/т, 1700 руб/т и 2180 руб/т соответственно (без учета НДС).

Таким образом, сумма налога при различных трактовках объекта налогообложения изменяется минимум в 4 раза.

Необходимо заметить, что, как уже отмечено выше, использование в качестве объекта налогообложения продукта первичной переработки (обогащения) сырой руды вполне допустимо - это прямо предусмотрено в Налоговом кодексе и зависит от того, что именно указано в техническом проекте разработки месторождения в качестве комплекса добычных работ. Отметим в данной связи, что налогообложение продуктов первичной переработки является традиционным для России и отражает сложившуюся специфику организации добывающего производства. Так, еще в конце XIX в. А.А. Штоф отмечал: "наши горные подати представляют собой, сравнительно с иностранными, то существенное различие, что взимаются не с добывающей, а с обрабатывающей горной промышленности, то есть с продукта, подвергшегося заводской обработке, что объясняется почти полным отсутствием у нас самостоятельной, не связанной с горными заводами, добывающей горной промышленности" <1>.

<1> Штоф, А.А. Горное право. Сравнительное изложение горных законов, действующих в России и в главнейших горнопромышленных государствах Западной Европы / А.А. Штоф. - СПб., 1896.

Налог на прибыль организаций установлен гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщиками этого налога признаются организации, объектом налогообложения является прибыль, определяемая (для организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации) как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Налогового кодекса РФ). При этом и доходы, и расходы определяются по правилам, установленным положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Ставка налога установлена на уровне 20%, из которых 2,5% подлежит зачислению в федеральный бюджет, а 17,5% - в бюджеты субъектов Федерации (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). При этом федеральное налоговое законодательство допускает, что законами субъектов Федерации налоговая ставка, подлежащая зачислению в региональные бюджеты, может быть снижена, но не ниже, чем до 13,5%. Вводить указанную льготу допускается для отдельных категорий налогоплательщиков.

Анализ действующего налогового законодательства позволяет сделать следующие выводы:

Следующим важным аспектом исследования данного вопроса является оценка полноты осуществления изъятия принадлежащей государству горной ренты в черной металлургии.

Поскольку получить все данные, необходимые для решения данной задачи в целом, по добывающему сегменту крайне сложно, был проведен соответствующий расчет по четырем крупнейшим горно-обогатительным комбинатам России (по данным MetalTorg.ru): Лебединскому, Стойленскому и Михаловскому ГОКам, а также по ОАО "Карельский окатыш" (Костомукшский ГОК). Исходные данные для анализа взяты из отчетности организаций за 2007 г. и перегруппированы в соответствии с требованиями решаемой задачи (таблица 1).

Таблица 1. Исходные данные для оценки величины рентного дохода по крупнейшим ГОКам в 2007 году

--------------------------T----------T-----------T-----------T------------¬
¦Наименование показателя ¦Карельский¦Лебединский¦Стойленский¦Михайловский¦
¦ ¦окатыш ¦ГОК ¦ГОК ¦ГОК ¦
+-------------------------+----------+-----------+-----------+------------+
¦Выручка, млн рублей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- общая ¦ 20 825,7 ¦ 38 185,4 ¦ 21 483,1 ¦ 32 209,9 ¦
¦- от продажи основной ¦ 20 298,4 ¦ 37 485,9 ¦ 19 519,2 ¦ 28 232,6 ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Затраты, тыс. рублей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на производство и продажу¦ 13 402,4 ¦ 15 252,5 ¦ 7 065,4 ¦ 18 354,0 ¦
¦продукции - всего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- затраты без учета ¦ 12 112,1 ¦ 1 4096,9 ¦ 6 403,1 ¦ 16 695,3 ¦
¦амортизации и налогов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- амортизация основных ¦ 955,2 ¦ 495,2 ¦ 503,7 ¦ 385,0 ¦
¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Налоги, тыс. рублей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- включаемые ¦ 335,1 ¦ 660,4 ¦ 158,5 ¦ 1 273,7 ¦
¦в себестоимость продукции¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Налог на прибыль ¦ 1 833,7 ¦ 4 839,5 ¦ 3 796,6 ¦ 3 516,5 ¦
¦Налоги - всего ¦ 2 168,8 ¦ 5 500,0 ¦ 3 955,1 ¦ 4 790,2 ¦
L-------------------------+----------+-----------+-----------+-------------

Примечание. Суммы налогов определены расчетным путем.

Расчет рентного дохода и доли государства в этом доходе проводился нами по стандартной методике исходя из нескольких вариантов определения нормального уровня дохода на вложенный капитал:

Результаты произведенных расчетов приведены в таблице 2.

Таблица 2. Расчет величины рентного дохода и доли государства в рентном доходе по крупнейшим ГОКам в 2007 г. (млн руб.)

--------------------------------------------------------------------------¬
¦Наименование Карельский Лебединский Стойленский Михайловский ¦
¦показателя окатыш ГОК ГОК ГОК ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Расчет рентного дохода исходя из средней рентабельности ¦
¦ добывающих отраслей - 29,8% ¦
¦ ¦
¦Нормальная прибыль 3 609,4 4 200,9 1 908,1 4 975,2 ¦
¦Рентный доход ¦
¦- общий 5 104,1 19 887,6 1 317,9 10 539,4 ¦
¦- от продажи основной 4 576,8 19 188,1 11 207,9 6 562,1 ¦
¦продукции ¦
¦Доля государства ¦
¦в рентном доходе ¦
¦- общем 42,5% 27,7% 30,0% 45,5% ¦
¦- от продажи основной 47,4% 28,7% 35,3% 73,0% ¦
¦продукции ¦
¦ ¦
¦ Расчет рентного дохода исходя из среднеотраслевой ¦
¦ рентабельности добывающего сегмента черной металлургии - 43,0% ¦
¦ ¦
¦Нормальная прибыль 8 955,0 16 419,7 9 237,7 13 850,2 ¦
¦Рентный доход ¦
¦- общий -241,5 7 668,8 5 842,3 1 664,3 ¦
¦- от продажи основной -768,8 6 969,3 3 878,3 -2 312,9 ¦
¦продукции ¦
¦Доля государства ¦
¦в рентном доходе ¦
¦- общем - 71,7% 67,7% 287,8% ¦
¦- от продажи основной - 78,9% 102,0% - ¦
¦продукции ¦
¦ ¦
¦ Расчет рентного дохода исходя из фактической рентабельности комбинатов ¦
¦ ¦
¦Рентабельность продаж 26,8% 39,6% 55,5% 32,7% ¦
¦Нормальная прибыль 5 583,6 15 111,0 11 931,7 10 522,6 ¦
¦Рентный доход ¦
¦- общий 3 129,9 8 977,5 3 148,3 4 991,9 ¦
¦- от продажи основной 2 602,6 8 278,0 1 184,3 1 014,7 ¦
¦продукции ¦
¦Доля государства ¦
¦в рентном доходе ¦
¦- общем 69,3% 61,3% 125,6% 96,0% ¦
¦- от продажи основной 83,3% 66,4% 334,0% 472,1% ¦
¦продукции ¦
L--------------------------------------------------------------------------

С точки зрения полноты изъятия ренты в добывающем сегменте черной металлургии нас в первую очередь интересуют данные, полученные исходя из средней рентабельности добывающих отраслей экономики Российской Федерации.

Как следует из данных таблицы 2, доля государства в рентных доходах по анализируемым комбинатам по общей выручке находится в диапазоне 28 - 46%, а по выручке от продажи основной продукции (железорудного сырья) - в диапазоне 29 - 73%. В среднем по всем анализируемым ГОКам доля государства в рентном доходе составляет 34% и 40% соответственно.

Полученные данные можно интерпретировать различным образом. Основанием для этого является тот факт, что рентный доход не является исключительным доходом государства - часть его объективно принадлежит хозяйствующему субъекту и не должна изыматься. Основной сложностью теоретического и методологического характера, существующей в научном мире до сих пор, является обоснованное распределение рентного дохода между государством (собственником природного ресурса) и хозяйствующим субъектом (добывающей организацией).

По нашему мнению, определение оценочных границ распределения рентного дохода от добычи железорудного сырья должно в обязательном порядке производиться с учетом следующих основных влияющих факторов:

Учет первого из указанных факторов неизбежно приводит нас к констатации факта, что черная металлургия является одной из базовых отраслей развития национального экономического комплекса России. На сегодняшний день экономика России, в первую очередь - промышленность, характеризуется высокой степенью изношенности основных фондов. При большой металлоемкости российской экономики в настоящее время, на наш взгляд, крайне необходимо обеспечить экономически эффективный уровень цен на продукцию черной металлургии, позволяющий другим отраслям осуществить техническое перевооружение и реконструкцию без дополнительных непроизводительных затрат.

С учетом этой позиции рентабельность черной металлургии и ее добывающего сегмента может быть признана необоснованно завышенной. Доля государства в рентном доходе при таком уровне рентабельности должна быть выше фактически имеющейся - для того, чтобы путем перераспределения доходов через бюджетную систему частично компенсировать завышенные затраты потребителей продукции черной металлургии. По нашему мнению, это не должно касаться экспортной части продукции, производимой отраслью, - при таком подходе доходы, полученные на внешнем рынке, позволят хозяйствующим субъектам отрасли компенсировать снижение рентабельности от продаж на внутреннем рынке.

Анализ второго фактора приводит к совершенно иным выводам. С точки зрения социальных проблем важно иметь в виду, что организации добывающего сегмента черной металлургии являются градообразующими и несут в связи с этим большую социальную нагрузку. Увеличение изымаемой доли их прибыли в пользу государства может привести к сворачиванию социальных программ, а при чересчур больших уровнях изъятий - к попыткам организаций восстановить необходимый уровень рентабельности за счет сокращения затрат, в том числе - на оплату труда работников.

Таким образом, с учетом социального фактора можно утверждать, что доля государства в рентных доходах не должна быть большой, однако при этом хозяйствующих субъектов следует обязать в необходимом объеме финансировать социальные программы.

С учетом обоих указанных и описанных нами факторов оптимальный диапазон доли государства в рентном доходе от добычи железорудного сырья, по нашим оценкам, составляет 40 - 60% от общей величины рентного дохода, определенного по средней рентабельности. Фактическая доля государства в рентных доходах, усредненная по анализировавшимся нами организациям, находится практически на уровне нижней границы оптимального диапазона. Таким образом, общий уровень изъятия рентного дохода в пользу государства в целом может быть признан удовлетворительным. Однако довольно сильные вариации фактической доли изъятия применительно к отдельным хозяйствующим субъектам позволяют утверждать, что на сегодняшний день механизм определения изымаемой доли рентного дохода в добыче железорудного сырья не является эффективным и нуждается в совершенствовании.

Библиографический список к статье

  1. Архипцева Л.М. Анализ налоговых поступлений // Налоги и налогообложение. 2008. N 5.
  2. Штоф А.А. Горное право. Сравнительное изложение горных законов, действующих в России и в главнейших горнопромышленных государствах Западной Европы. СПб. 1896.
  3. Экономико-правовые вопросы недропользования: Учебное пособие / А.Э. Конторович [и др.]. Новосибирск: Новосибирский гос. ун-т, 2007.

А.В.Трунов

Аспирант кафедры

"Налоги и налогообложение"

Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации,

советник государственной

гражданской службы

3 класса,

главный эксперт

отдела налоговой экспертизы

ОАО "ОТБ Банк"