Мудрый Экономист

"Прочие расходы" в налоговом учете

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 30

Проблема учета расходов в целях налогообложения прибыли остается одним из "краеугольных камней" споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом наибольшее количество споров традиционно связано с определением правомерности отнесения в состав учитываемых затрат "прочих расходов", перечень которых, как известно, не ограничен. Рассмотрим учет отдельных расходов с точки зрения их соответствия ст. 264 НК РФ.

Выплаты работникам по гражданско-правовым договорам

Нередко возникают споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

Следует отметить, что ранее в Письмах Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 высказывалось противоположное мнение. Указывалось, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.

Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (Постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07 и от 29.07.2008 N А55-15619/2006).

Пример 1 (по материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 N А55-869/08).

Суть дела

Решением налогового органа налогоплательщику был доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговые санкции. Кроме того, налоговый орган предложил налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Признавая необоснованными расходы, понесенные налогоплательщиком на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными сотрудниками, налоговый орган указал, что данные лица выполняли не обязательства, принятые на себя по договорам, а свои трудовые обязанности согласно занимаемым должностям.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в порядке, установленном ст. 140 НК РФ, в вышестоящий налоговый орган, который отказал в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика. Налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда

Исходя из положений п. 2 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 107 ТК РФ и принимая во внимание, что штатные работники налогоплательщика в период нахождения в отпусках выполняли в интересах налогоплательщика работу, аналогичную их трудовым обязанностям, следует, что в период нахождения в отпуске лицо свободно распоряжаться знаниями, навыками, умениями и ничто не препятствует ему вступать в гражданско-правовые отношения со своим работодателем.

Реальность исполнения ими принятых на себя обязанностей и принятие работы обществом подтверждены материалами дела и не оспариваются налоговым органом.

Исходя из изложенного, вывод налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль на сумму выплат по договорам подряда, заключенным со штатными работниками, является ошибочным.

Тонирование автомобилей

Также возникают споры по вопросу правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по тонированию стекол в автомобилях, участвующих в производственной деятельности налогоплательщика.

Поддерживая налогоплательщиков в данных спорах, суды исходят из наличия у налогоплательщика обстоятельств, из анализа которых следовала бы экономическая оправданность расходов.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК суд не принял доводы налогового органа о том, что налогооблагаемая прибыль занижена на стоимость услуг по тонированию стекла в арендованном автомобиле, указав, что последний используется для перевозок документов и ценностей, связанных с банковской деятельностью.

Пример 2 (по материалам Постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-8529/08-С2).

Суть дела

По результатам проверки налоговый орган посчитал необоснованным отнесение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на тонирование стекол и обивку салона служебного автомобиля. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда

Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на содержание служебного транспорта.

Такие затраты налогоплательщика могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда их результатом стало не только получение дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами.

Спорные затраты фактически понесены, а сами затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, следовательно, они правомерно отнесены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие полученную прибыль.

Следует обратить внимание, что налоговые органы на местах оспаривают правомерность затрат на тонирование стекол не только автомобилей, но и помещений налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 N А42-4778/03-23 признан правомерным налоговый учет затрат на услуги по тонированию стекол. При этом указано, что здание, в котором расположены данные стекла, является помещением с повышенной температурой воздуха. Суд посчитал, что спорные затраты связаны с обеспечением нормальных условий труда.

Выплаты членам коллегиального исполнительного органа

Актуальным остается вопрос о том, как учитываются выплаты членам коллегиального исполнительного органа организации при исчислении налога на прибыль.

На основании п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ).

В Письме Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 отмечено, что расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1, в котором указано, что выплаты членам совета директоров, с которыми не заключен трудовой договор, не признаются расходами на оплату труда.

Однако в Письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2005 N 20-12/3923 разъясняется, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной решением общего собрания акционеров.

Данная позиция находит отражение и в судебной практике (Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А56-22397/2007).

Однако Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ внесены изменения в ст. 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров. Таким образом, в отношении расходов, понесенных начиная с 1 января 2009 г., данный вопрос перестал быть спорным.

Расходы на тренинги

В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик, применяющий УСН, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления". Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат, понесенных налогоплательщиком, для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом.

В соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008 выводы о том, что расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т.е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения.

Следует отметить, что в случае, когда конкретные обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком свидетельствуют о наличии экономической целесообразности услуг по проведению тренингов, суды признают расходы на их оплату соответствующими гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2007 N КА-А40/5899-07).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А55-3600/07 указано, что знания и навыки, полученные работниками в соответствии с программой "Тренинг-Интервью", необходимы для более компетентного осуществления своих функций, развития производства на предприятии, получения большего дохода. Суд признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы соответствующих сумм расходов.

Ю.Борисов

Консультант

Минфина России