Мудрый Экономист

Налоговый кАПКан для "братской" помощи

"Консультант", 2009, N 15

В любой семье есть более успешные и менее благополучные ее члены. Но удача, как известно, дама ветреная... Легче переносить перепады ее настроения помогают родственники. В бизнесе - как в жизни. Нередко в хозяйственной деятельности у одного предприятия холдинга возникает избыток денежных средств, тогда как у другого наблюдается их недостаток. Казалось бы, решение проблемы напрашивается само: обладающий делится с нуждающимся. Однако не все так просто...

Если такая помощь оказывается в пожарном порядке, то зачастую она сопровождается лишними финансовыми и временными потерями, когда приходится идти на довольно рисковые с точки зрения налогообложения операции. Избежать их позволяет системный подход к "братским" переводам денежных средств между организациями, входящими в холдинг, который предполагает реализацию ряда действий:

Рассмотрим каждый из этих этапов подробнее.

Структура холдинга: финансовый ракурс

Итак, с тем чтобы перевод денег внутри холдинга от одного юридического лица другому осуществлять системно, необходимо иметь четкую картину, какие организации будут генерировать денежные потоки, а какие - их "впитывать". Для этого надо составить финансовую структуру холдинга, представив ее как совокупность центров финансового учета. Центр финансового учета (ЦФУ) - "единица" холдинга, которая осуществляет определенный вид деятельности. При этом одно юридическое лицо может как представлять собой один ЦФУ, так и состоять из нескольких центров.

Существуют следующие типы центров финансового учета:

Таким образом, каждому юридическому лицу, входящему в холдинг, можно сопоставить определенный тип центра финансового учета, что позволит определить, будет ли у данной организации избыток или дефицит денежных средств.

Прогноз потребности в денежной переброске

Далее необходимо подготовить бюджет движения денежных средств (его еще иногда называют "кассовый план") по каждой организации, входящей в структуру холдинга. Основная его цель - выявить моменты времени, когда у компании будут иметь место избыток или нехватка финансовых ресурсов. Сводный бюджет холдинга представляет собой сумму бюджетов по ЦФУ. Для определения потребности в переброске денег между юридическими лицами потребуется составить бюджет движения денег по каждой организации. Если юридическому лицу соответствует один ЦФУ, то бюджеты будут равны. Однако нередки случаи, когда компания включает несколько таких центров. В этом случае определить потребность в переброске средств позволяет сводный прогноз движения денег по данной организации.

Пример 1. В соответствии с Положением о финансовой структуре холдинг "Ромашка" состоит из шести центров финансового учета (см. таблицу N 1).

Таблица N 1. Финансовая структура холдинга "Ромашка"

 N 
п/п
 Название ЦФУ 
     Описание    
     Тип ЦФУ     
 Юридическое лицо 
 1 
Цех           
Производственное 
подразделение,
выпускающее
мягкие игрушки
   Центр затрат  
    ООО "Альфа"   
 2 
Торговый дом  
Реализует        
произведенные
мягкие игрушки
  Центр доходов  
    ООО "Бета"    
 3 
Бизнес-центр  
Здание, помещения
которого сдаются
в аренду
  Центр прибыли  
    ООО "Гамма"   
 4 
Управляющая   
компания
Подразделение,   
которое руководит
деятельностью
холдинга
   Центр затрат  
    ООО "Гамма"   
 5 
Охранное      
предприятие
Охрана объектов  
холдинга
   Центр затрат  
     ООО "Пси"    
 6 
Учебный       
компьютерный
центр
Новое            
направление -
оказывает услуги
по обучению
работе на ПК
 Центр инвестиций
    ООО "Сигма"   

Бюджет движения денежных средств по каждому ЦФУ на 20XX г. (свернуто, остаток на конец каждого месяца) приведен в таблице N 2, а сальдо движения денежных средств компаний, входящих в холдинг "Ромашка" на 20XX г., - в таблице N 3.

Таблица N 2. Бюджет движения денежных средств холдига "Ромашка" на 20XX г. (свернуто), в тыс. руб.

 N 
п/п
 Название ЦФУ
Январь
Февраль
 Март 
Апрель
  Май 
 Июнь 
 Июль 
 Август
Сентябрь
Октябрь
Ноябрь
Декабрь
 1 
Цех          
   200
   200 
   100
   300
   500
   100
   200
   300 
    400 
   200 
   200
   300 
 2 
Торговый дом 
  2300
  1800 
  1800
  1600
  1300
  1400
  1400
  1400 
   1200 
  1100 
  1200
  1200 
 3 
Бизнес-центр 
  6200
  6500 
  6600
  7000
  7000
  7000
  6000
  6000 
   6000 
  7000 
  8000
  8000 
 4 
Управляющая  
компания
 -5000
 -5000 
 -5000
 -5000
 -4500
 -5000
 -5000
 -5500 
  -5500 
 -5500 
 -6000
 -8000 
 5 
Охранное     
предприятие
 -1500
 -1500 
 -1500
 -1500
 -2000
 -2000
 -2000
 -2000 
  -2000 
 -2000 
 -2000
 -2500 
 6 
Учебный центр
 -2000
 -1700 
 -1800
 -1900
 -1200
  -200
  -500
  -600 
   1500 
  1600 
  1600
  1700 

Таблица N 3. Сальдо движения денежных средств по юридическим лицам, входящим в холдинг "Ромашка", в тыс. руб.

 N 
п/п
 Наименование
юр. лица
 Январь 
 Февраль
  Март  
 Апрель 
   Май  
  Июнь  
  Июль  
 Август 
Сентябрь
 Октябрь
 Ноябрь 
 Декабрь
 1 
ООО "Альфа"  
  200,00
  200,00
  100,00
  300,00
  500,00
  100,00
  200,00
  300,00
  400,00
  200,00
  200,00
  300,00
 2 
ООО "Бета"   
 2300,00
 1800,00
 1800,00
 1600,00
 1300,00
 1400,00
 1400,00
 1400,00
 1200,00
 1100,00
 1200,00
 1200,00
 3 
ООО "Гамма"  
 1200,00
 1500,00
 1600,00
 2000,00
 2500,00
 2000,00
 1000,00
  500,00
  500,00
 1500,00
 2000,00
    0,00
 4 
ООО "Пси"    
-1500,00
-1500,00
-1500,00
-1500,00
-2000,00
-2000,00
-2000,00
-2000,00
-2000,00
-2000,00
-2000,00
-2500,00
 5 
ООО "Сигма"  
-2000,00
-1700,00
-1800,00
-1900,00
-1200,00
 -200,00
 -500,00
  600,00
 1500,00
 1600,00
 1600,00
 1700,00
Всего по холдингу
  200,00
  300,00
  200,00
  500,00
 1100,00
 1300,00
  100,00
  800,00
 1600,00
 2400,00
 3000,00
  700,00

Данные таблицы N 3 свидетельствуют о том, что в целом холдинг генерирует положительные денежные потоки (суммарные остатки средств на конец каждого месяца положительны). Однако по отдельным предприятиям, ООО "Пси" и ООО "Сигма", денежный поток отрицателен. Следовательно, перед финансовым директором холдинга стоит задача организовать перемещение денежных ресурсов между юридическими лицами таким образом, чтобы по каждой организации остатки были положительными.

Инструментарий в деле

Как было отмечено выше, в соответствии с типом центра финансового учета денежные потоки юридического лица могут иметь либо отрицательное либо положительное значения, либо же в разные моменты времени положительное или отрицательное.

Следовательно, при планировании необходимо понимать, будут ли денежные переброски иметь постоянный знак (так называемый односторонний перевод) или же они возможны как от одной фирмы к другой, так и обратно ("двухсторонний" перевод).

Пример 2. ООО "Пси" выполняет охранные функции в холдинге. Денежный поток организации отрицателен в течение всего года. Очевидно, необходим постоянный приток финансовых ресурсов от других организаций.

Остатки же ООО "Сигма" в одни месяцы отрицательны, в другие - положительны. В данном случае следует использовать схему, которая позволит прежде направить средства обществу, а затем их вернуть обратно.

Односторонняя помощь: практика и риски

Рассмотрим схемы перевода денежных средств от одного юридического лица другому без их последующего возврата обратно - "односторонний" перевод.

Схема N 1. Продажа имущества и товарных ценностей.

Суть данного способа заключается в том, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять его и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Основное преимущество данной схемы в простоте ее реализации. Вместе с тем она связана с возникновением рисков налогового контроля за ценами на товары по сделкам между предприятиями, входящими в холдинг (ст. 40 НК РФ).

Напомним, что исходя из ст. 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

  1. если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной компании в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности;
  2. когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Схема N 2. Оказание услуг.

Реализация этого варианта потребует заключения договора возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить конкретные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить их (ст. 779 ГК РФ).

Пример 3. Подписание ООО "Пси" договоров на охрану объектов с остальными предприятиями холдинга позволяет ежемесячно перечислять обществу денежные средства в сумме, достаточной для покрытия его расходов.

Поскольку при осуществлении деятельности любое предприятие вправе заказывать и использовать различные виды услуг (в том числе маркетинговые исследования, поиск квалифицированного персонала и т.д.) в неограниченном объеме, данный способ может быть задействован практически для любого ЦФУ. Правда, в качестве минуса этой схемы следует отметить тот факт, что заказчику при включении стоимости услуг в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, придется учитывать ограничения, установленные ст. ст. 252 и 264 НК РФ.

Схема N 3. Аренда.

В данном случае арендодатель в соответствии с договором аренды обязуется предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование.

Предположим, что на балансе организации имеются основные средства, которые используются другой компанией, входящей в состав холдинга, для своих производственных целей. При этом организация несет постоянные расходы, связанные с данным имуществом (например, страхование, оплата электроэнергии и т.п.). Финансирование таких затрат можно осуществить посредством заключения договора аренды между этими компаниями.

С точки зрения налогообложения эта схема не имеет подвохов: арендные платежи за имущество включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако в случае, если здания или сооружения сдаются в аренду на срок более одного года, договор, скрепляющий такие отношения, придется зарегистрировать (ст. 651 ГК РФ).

Схема N 4. Оказание финансовой помощи.

Еще один вариант одностороннего денежного перевода - заключение договора оказания финансовой помощи, по которому у одаряемой организации не возникнет обязательств вернуть полученные средства.

Если выбор пал именно на эту схему, то необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в базу по налогу на прибыль включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав. Однако пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли разрешает не включать в состав доходов безвозмездно полученное имущество (в том числе денежные средства) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей (получающей) стороны.

Бесспорное преимущество данного варианта заключается в том, что он позволяет перемещать неограниченный объем денежных средств. Между тем пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ вносит свою ложку дегтя - согласно этой норме дарение в отношениях между коммерческими структурами не допускается.

Схема N 5. Взнос в уставный капитал.

Решить проблему организации с нехваткой финансовых ресурсов могут ее учредители, приняв решение об увеличении уставного капитала компании путем взноса денежных средств.

Налоговый кодекс не препятствует использованию и этого способа. Так, ст. 251 НК РФ гласит, что при определении налоговой базы организации не учитывают доходы, в том числе в виде денежных средств, которые получены в виде взноса в уставный капитал.

Однако длительный срок регистрации увеличения уставного капитала делает целесообразным использование данной схемы лишь при передаче денежных средств в крупных размерах.

Денежный пинг-понг

В ситуации, когда потребность в денежных средствах у предприятия временна и через определенный период оно сможет вернуть их обратно, можно воспользоваться следующими "двухсторонними" схемами.

Схема N 1. Заем.

Наиболее простой способ оформить финансовый обмен - заключение договора займа, согласно которому одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (ст. ст. 807 - 818 ГК РФ).

Пример 4. В целях финансирования ООО "Сигма" в январе - июле следует заключить договоры займа с ООО "Бета". Начиная с августа (при условии исполнения бюджета) ООО "Сигма" сможет возвращать полученные деньги.

Данная схема, безусловно, довольно проста в реализации. При этом договором займа может быть предусмотрена любая процентная ставка (в том числе и нулевая). Однако следует учитывать, что проценты, начисленные по условиям договора, признаются расходом для целей налогообложения прибыли не в полном объеме, а лишь в сумме, определенной в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса.

Схема N 2. Вексель.

Суть данного способа заключается в следующем. В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе".

Выданный вексель в указанные на нем сроки может быть предъявлен к оплате. При этом в качестве предъявителя может выступить как непосредственно первый векселедержатель, так и любое другое юридическое (или физическое) лицо, владеющее векселем. В соответствии с вексельным законодательством всякий вексель может быть передан посредством индоссамента (передаточная надпись).

Наиболее интересным представляется положение, по которому индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент). Это позволит перемещать вексель внутри холдинга без отметок о его "местопребывании".

Пример 5. ООО "Бета" предоставило заем ООО "Сигма". В счет полученных денег выписан простой вексель. Однако в сентябре возникла необходимость в финансировании ООО "Пси". После получения векселя ООО "Пси" предъявило его к погашению ООО "Сигма".

По векселю могут начисляться проценты, которые будут учитываться в составе расходов, уменьшающих базу налога на прибыль, в том же порядке, что и в случае с займом.

Л.Архипкина

Заместитель

финансового директора

ООО "АГРИКО"