Мудрый Экономист

Налоговая тайна, покрытая судебным мраком

"Консультант", 2009, N 15

Противостояние налогоплательщиков и налоговиков получило новый виток, инициированный Решением ВАС РФ, который признал правомерным отказ от предоставления материалов проверяющими органами. Компании предоставили лишь Акт проверки, при этом не забыв доначислить налоги. Грозит ли это в дальнейшем проблемами другим налогоплательщикам?

Дмитрий Фейгель, заместитель генерального директора ГК "Юрэнерго"

Совершенно очевидно, что рассматриваемое Решение Высшего Арбитражного Суда РФ не носит какого-либо "прецедентного" характера и ни в коей мере не провоцирует налоговые органы на новый виток конфронтации с налогоплательщиками.

В данном случае следует правильно понимать, что ВАС РФ всего лишь проверил по заявлению общества соответствие ряда норм (которые закреплены в Требованиях к составлению Акта налоговой проверки и утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) налоговому законодательству РФ, то есть НК РФ и федеральным законам, принятым в соответствии с ним.

Желание налогоплательщика установить посредством судебной практики некую завуалированную норму, обязывающую налоговые органы представлять налогоплательщикам все материалы проверок, вполне объяснимо и понятно. Однако в этом случае надлежало не обжаловать нормы Требований, а принимать меры к изменению самого налогового законодательства.

Следует отдавать отчет, что налоговое законодательство России (и не только России) по своей правовой природе императивно и основано как на подчинении сторон регулируемых отношений закрепленным нормам, так и на неравноправии данных сторон. Такова суть отношений между налогоплательщиком и фискальным органом. Каждая сторона в данном случае имеет свои четко обозначенные права и обязанности.

Так, права налогоплательщиков защищает норма пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ, предусматривающая, что налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ, то есть материалы проверки являются доступными. Конечно, они не будут представлены вместе с Актом проверки, но тем не менее могут быть исследованы при рассмотрении возражений налогоплательщика на данный Акт. И только с момента обжалования актов налоговых органов в суде стороны приобретут равные права и обязанности: каждая из них должна будет доказать свои доводы и возражения и состязаться между собой. Налогоплательщик в данном случае будет находиться даже в более выигрышном положении, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ именно на налоговом органе лежит бремя доказывания соответствия его выводов налоговому законодательству.

Объективно Решение ВАС РФ от 09.04.2009 не добавляет правоприменителям каких-либо новых налоговых рисков и не меняет что-либо как в законодательстве РФ, так и в отношении налогоплательщиков и фискальных органов. Действительно, налогоплательщик не сможет в полной мере наравне с налоговым органом ознакомиться, например, с материалами встречных проверок своих поставщиков или протоколом допроса свидетеля. Этого не стоит слишком опасаться, однако необходимо помнить, что основывать свои доводы при обжаловании в вышестоящий налоговый орган следует, подтверждая в первую очередь свою добросовестность.

Кроме того, налогоплательщикам в данном случае можно посоветовать более активно пользоваться своими правами, закрепленными НК РФ, и в случае несогласия с выводами налоговых органов обжаловать их действия (бездействие) и акты в суде.

Федор Гудков, юрист, налоговый консультант, заместитель руководителя Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов

Как известно, ВАС РФ вынес Решение, которое разрешает налоговым органам не показывать проверяемым компаниям все материалы выездной проверки. Доказательства, составляющие материалы проверки, на которых основывается вывод налогового органа, условно можно разделить на две группы:

Вопросы ознакомления налогоплательщика со второй группой доказательств мы рассматривать не будем, поскольку в любом случае налоговые споры, обусловленные получением необоснованной налоговой выгоды, будет рассматривать суд, где налогоплательщику предоставляется исчерпывающая возможность ознакомиться с любыми сведениями и доказательствами, на которых основано обжалуемое решение.

Внимания заслуживает первая группа доказательств, поскольку ознакомление с этими доказательствами актуализирует вопрос досудебного обжалования решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Обстоятельства, касающиеся деятельности самого проверяемого налогоплательщика, должны быть ему известны, поскольку он непосредственно участвовал в этой деятельности. Поэтому на первый взгляд может показаться, что налоговый орган действительно не должен представлять налогоплательщику информацию, которую тот и так должен знать. Однако следует учитывать, что сведения о налогоплательщике и его деятельности могут быть добыты не только из документов, представленных налогоплательщиком во время проверки, и не только путем мероприятий, в которых представитель налогоплательщика участвовал (проверки документов и осмотры). Налоговый орган может получить сведения о налогоплательщике:

По всей видимости, оставлять эти сведения в тайне от налогоплательщика было бы также несправедливо.

Возникают вопросы: каким способом налогоплательщик должен быть ознакомлен с этими сведениями? и должен ли быть ознакомлен вообще?

С указанными сведениями налогоплательщика можно ознакомить либо исключительно через Акт проверки, либо представив ему сами исходные документы в ходе проверки или вместе с представлением Акта. По всей видимости, Высший Арбитражный Суд РФ в рассматриваемом Решении занял именно первую позицию - налогоплательщик знакомится с материалами, добытыми без его участия, исключительно в Акте проверки, так как Кодекс не содержит норм, обязывающих налоговые органы предоставлять налогоплательщику исходные доказательства по всем обстоятельствам, о которых сказано в Акте проверки.

Примечание. Жесткие пределы развития для участников рынка приведут к стагнации отрасли и росту потребительских цен.

Всегда ли такой способ ознакомления обеспечивает права налогоплательщика на обжалование вынесенного решения, особенно в случаях, когда речь идет о досудебной процедуре обжалования в вышестоящем органе?

Действительно, в Акте проверки должны быть указаны сведения о мероприятиях налогового контроля, проводимых в ходе проверки, и изложены сведения об обнаруженных фактах налоговых нарушений, на основании которых налоговый орган делает то или иное заключение. Если выводы не соответствуют сведениям, указанным в Акте (или основаны на сведениях, не указанных в Акте), то решение нельзя признать правомерным, и налогоплательщик может ссылаться на это формальное обстоятельство при обжаловании решения в вышестоящем органе.

Следует также принимать во внимание, что к материалам проверки должны быть приложены сами первичные документы, в том числе и полученные без участия налогоплательщика. Без этих документов материалы проверки не могут служить основанием для вынесения решения. Перечень прилагаемых к Акту документов является обязательным приложением к Акту. Поэтому в случае если в решении идет ссылка на документ (доказательство), не перечисленный в приложении к Акту, и на этом делаются соответствующие выводы, то налогоплательщик также может ссылаться на данное обстоятельство как на формальную причину пересмотра решения.

Но существуют и другие причины к отмене или изменению решения. Так, при проведении определенных мероприятий налогового контроля составляются протоколы, которые прикладываются к материалам проверки и служат доказательствами. Кодекс не устанавливает налоговые органы знакомить налогоплательщика с протоколами мероприятий контроля, если мероприятия проводились без присутствия представителя налогоплательщика, и не дает ему возможности обжаловать протоколы как самостоятельные правоприменительные акты. Однако нарушение формы протокола является формальным основанием к тому, чтобы не учитывать такой протокол в числе доказательств.

В свою очередь, исключение определенных доказательств как не соответствующих установленной форме может повлиять на обоснованность выводов, изложенных в решении. В ряде случаев значение имеет не только форма, но и смысл самого текста, протокола. Особенно это касается протоколов допроса свидетелей. Если налогоплательщик лишен возможности ознакомиться с протоколами, то он будет ограничен в праве ссылаться на нарушение формы такого протокола или на его содержание при подаче жалобы в вышестоящий орган.

Можно ли считать, что в данном случае ВАС РФ ограничил налогоплательщика в праве на защиту своих прав в административном порядке? Полагаем, что ответ на этот вопрос зависит от того, как раскрывается содержание нормы пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе "присутствовать при проведении выездной налоговой проверки". Вправе ли он присутствовать при проведении всех мероприятий налогового контроля или некоторые мероприятия могут быть проведены без его присутствия?

Думаем, что налоговый орган, назначая такие мероприятия, как экспертизу, допрос свидетеля, привлечение переводчика или специалиста, должен ознакомить налогоплательщика с соответствующими постановлениями об их назначении. Далее налогоплательщик может воспользоваться своим правом на "присутствие при проведении проверки". Если он таким правом не воспользовался, то не сможет ссылаться на это обстоятельство при обжаловании решения, говоря, что его ограничили в правах на обжалование решения и не ознакомили с соответствующими материалами. Если же его не уведомили о назначении мероприятия или отказали в праве присутствовать при проведении соответствующих мероприятий контроля, то налогоплательщик при обжаловании решения в органе может заявить, что соответствующие доказательства (материалы проверки) были получены с нарушением закона (в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ). Как следствие - эти доказательства должны быть исключены.

В этом смысле новая ст. 93.1 НК РФ устанавливает недостаточно внятный порядок инициации процедуры истребования документов от третьих лиц (налоговый орган направляет письменное поручение) без вынесения соответствующего постановления о назначении такого мероприятия налогового контроля, в связи с чем оно может остаться "незамеченным" для проверяемого лица. Полагаем, что вне зависимости от того, как проверка назначается и как она инициируется (постановлением, решением или поручением), о ее назначении проверяемое лицо должно быть уведомлено - это обеспечит его право на присутствие при проведении налоговой проверки.

Таким образом, мы приходим к выводу, что своим решением ВАС РФ не ограничивал прав налогоплательщика. Просто налогоплательщик должен несколько внимательнее взглянуть на свои права, установленные пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Константин Цветков, директор швейного холдинга NEXT LINE

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ разрешено ИФНС не показывать компаниям документы, на основании которых составлен Акт налоговой проверки и были доначислены налоги. Ключевое слово здесь "разрешено". То есть суд предоставил налоговым органам право выбора: показывать или не показывать те или иные документы, так как оспариваемые пункты не противоречат НК РФ.

Известно, что в соответствии со ст. 100 "Оформление результатов налоговой проверки" НК РФ предусмотрена обязанность налоговиков составить по установленной форме Акт налоговой проверки, который подписывают обе стороны проверки. Так, в п. 3 ст. 100 НК РФ приведен исчерпывающий перечень того, что должно быть указано в Акте налоговой проверки, и пп. 12 гласит: необходимо указать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в данной проверке, или запись об отсутствии таковых. Из этого следует, что в любом случае, воспользовавшись п. 6 ст. 100 НК РФ, налогоплательщик предоставляет свои письменные возражения, основываясь на изложенных фактах, выводах и предложениях налоговиков, которые, согласно законодательству, указываются в Акте.

Поэтому компаниям следует:

Налоговые риски больше базируются на характере ведения деятельности предприятием, выбранной схеме оптимизации налогообложения, а также на банальном "заказе". Не думаю, что Решение ВАС РФ существенно повлияет на рост налоговых рисков у компаний, использующих в работе грамотных финансистов и юристов.

В то же время, даже несмотря на то что за несоответствие действий с законодательством налоговики могут нести ответственность, предположить рост необоснованных решений налоговиков на основании данного Решения ВАС РФ все же можно. Однако более существенные последствия прогнозируемы в случае изменения норм, закрепленных в самом Налоговом кодексе.

Анна Кулакова, руководитель сектора арбитражной практики МКПЦН

Налоговики могут абсолютно смело скрывать доказательства своих доводов от налогоплательщика вплоть до рассмотрения дела в суде. Именно к такому неутешительному выводу пришел Высший Арбитражный Суд РФ (далее - ВАС РФ), рассматривая дело о законности некоторых положений Приказа Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Оспариваемые положения позволяют налоговому органу не представлять документы, подтверждающие сам факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, в том числе протоколы допросов, заключения экспертов и результаты встречных проверок, проведенных в ходе налоговой проверки.

Справедливости ради надо отметить, что положения Налогового кодекса РФ действительно не обязывают налоговиков прикладывать к Акту налоговой проверки полученные доказательства, а всего лишь позволяют просто перечислить их в Акте. Однако такое переписывание не может помочь налогоплательщику проверить законность таких доказательств, например, даты проведения проверочных мероприятий, правильность отражения сведений в протоколах допросов, законность проведения экспертизы и т.д. Следует признать, что налоговые органы часто излагают свои доводы не в соответствии с фактическими обстоятельствами дела, поэтому отсутствие документов может повлечь за собой достаточно существенное нарушение прав налогоплательщика.

Утаивание доказательств приводит к дисбалансу интересов: в этой ситуации выигрывают налоговики, а налогоплательщики действуют вслепую. При этом не стоит забывать и о том, что отнюдь не все налогоплательщики готовы судиться. Следовательно, те, кто не захочет связываться с судебной волокитой и дополнительными расходами на юристов, вообще не удостоятся шанса увидеть доказательства.

Если бы налогоплательщик имел возможность ознакомиться с доказательствами налоговиков, то, возможно, он бы и оспорил Акт проверки налоговых органов, особенно учитывая примеры судебной практики, которые неоднократно отменяли решения налоговиков из-за неправильно оформленных доказательств.

В этой связи стоит вспомнить об обязательной досудебной процедуре обжалования решений налоговиков, которая действует с 2009 г., на примере которой можно наглядно продемонстрировать ущемление прав налогоплательщиков, так как составляя апелляционную жалобу, налогоплательщик по-прежнему остается в неведении относительно законности требований, предъявляемых фискальными органами.

В такой ситуации остается единственная возможность защиты своих интересов: налогоплательщик на стадии предварительного судебного заседания вправе просить суд обязать налоговиков заблаговременно представить все доказательства по делу. В этом помогут положения Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которым лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

Решение Высшего Арбитражного Суда РФ по настоящему делу фактически не изменило сложившейся на сегодняшний день практики поведения налоговиков при проверках, но положительной тенденции в их работе от такого решения вряд ли стоит ожидать. Остается верить, что не все еще потеряно, так как по данному делу налогоплательщиком была подана надзорная жалоба, которая может изменить ситуацию в лучшую сторону.