Мудрый Экономист

Учет доходов туристскими организациями

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2009, N 4

В настоящей статье внимание уделено вопросам, касающимся учета доходов организаций, осуществляющих свою деятельность в области внутреннего и международного туризма. Рассмотрены положения признания доходов организации, виды посреднических договоров в сфере туризма, формы получения вознаграждений туристскими агентствами за реализацию туристского продукта. На примерах разобраны принципы учета реализации туристских услуг как у туристского агента, так и у туристского оператора.

Учет доходов туристскими фирмами регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99 и гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), а также погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц:

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на два вида, показанные на рисунке 1.

Виды доходов организации

                            -------------------¬
¦Доходы организации¦
L--------T----------
¦/
------------------+------------------¬
¦/ ¦/
-------------------+-----------------¬------------------+-----------------¬
¦Доходы от обычных видов деятельност覦 Прочие поступления, которые ¦
¦ (доходы по основному виду ¦¦ включают в себя прочие доходы ¦
¦ деятельности или выручка ¦¦ и чрезвычайные доходы ¦
¦ от реализации) ¦¦ ¦
L-------------------------------------L------------------------------------

Рис. 1

Выручка от реализации является доходом по основному виду деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Обычные виды деятельности организации указываются в уставе организации, но часто в разделе "Виды деятельности" бывает запись, что организация вправе осуществлять любую деятельность, не запрещенную законодательством. В данном случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если организация получает доходы регулярно, т.е. более двух раз в течение года, и их величина превышает 5% от совокупного дохода организации.

Процесс формирования выручки от реализации туристских услуг во многом зависит от того, по каким договорам реализуется туристский продукт. Турагент может реализовывать турпутевки по нескольким видам договоров, изображенных на рисунке 2.

Виды посреднических договоров

                    ----------------------------------¬
¦Посреднические договоры в туризме¦
L----------------T-----------------
----------------------------+---------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
---------+-------¬ ---------------+--¬ ---------------+--------------¬
¦Договор комиссии¦ ¦Договор поручения¦ ¦Договор агентского соглашения¦
L----------------- L------------------ L------------------------------

Рис. 2

Основное отличие посреднических договоров друг от друга заключается в том, от чьего имени (туристского агента или туристского оператора) осуществляется сделка, т.е. продажа туристского продукта. Роли турагентов и туроператоров в разрезе посреднических договоров представлены в таблице 1.

Таблица 1

Роли сторон туристского рынка в посреднических договорах

Посреднический договор
     Туроператорская    
деятельность
Турагентская деятельность
   Договор комиссии   
        Комитент        
       Комиссионер       
   Договор поручения  
       Доверитель       
        Поверенный       
  Договор агентского  
соглашения
        Принципал       
          Агент          

В ст. 990 Гражданского кодекса РФ установлены правила договора комиссии. По такому договору комиссионер совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В данной ситуации за сделку отвечает непосредственно турагент, даже если туроператор назван в сделке.

В соответствии со ст. 971 Гражданского кодекса РФ по договору поручения поверенный обязуется от имени и за счет доверителя совершить определенные действия. Поверенный выполняет конкретные указания доверителя, поэтому права и обязанности по такой сделке возникают у туроператора.

Статья 1005 Гражданского кодекса РФ регулирует заключение агентского договора. Последний представляет собой совокупность двух выше описанных договоров. Агент может заключать сделку от своего имени, но за счет принципала - это аналогично договору комиссии. Также агент может заключить договоры от имени и за счет принципала - что аналогично договору поручения.

Турагент вследствие реализации туристских путевок получает от туроператора вознаграждение за свою деятельность в виде:

Выручка от реализации туристских путевок по договору возмездного оказания услуг у туроператора определяется как сумма денежных средств, полученных от туристов и турагентств за реализованные туристские путевки.

Выручка от реализации у турагентств, работающих по посредническим договорам, определяется как сумма комиссионных вознаграждений или как сумма разницы между продажной и покупной стоимостью туристских путевок.

Выручка от реализации туристского продукта учитывается по кредиту активно-пассивного счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", по дебету которого отражаются расходы по формированию и реализации туристского продукта, а также начисленный НДС со стоимости туристских услуг. Сальдо по счету 90 "Продажи" отражает финансовый результат от реализации туристских услуг.

К прочим доходам относятся те доходы, которые подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Прочие доходы могут появляться вследствие:

На величину окончательного финансового результата туристской фирмы могут оказывать влияние так называемые чрезвычайные доходы, обусловленные форс-мажорными обстоятельствами (поступления или потери как последствия таких обстоятельств, как стихийные бедствия, пожары, аварии и т.п.), что находит существенное проявление в сфере туризма. Чрезвычайные доходы учитываются туристскими организациями в составе прочих доходов.

Учет доходов в туризме базируется в большинстве своем на учете реализации туристских услуг туристским агентом или туристским оператором по посредническим договорам.

Пример 1. Рассмотрим учет у туроператора при реализации туристских путевок по посредническим договорам с участием в расчетах.

Договор заключен таким образом, что деньги за реализованные туристские путевки поступают в кассу или на расчетный счет турагента.

Туроператорская фирма ООО "Сан-Райз" предоставила для реализации туристскому агенту ООО "Дейра" по договору агентского соглашения с участием в расчетах 10 путевок в санаторий Черноморского побережья "Океан" общей стоимостью 150 000 руб. (по продажным ценам). По заключенному между сторонами договору агентское вознаграждение составляет 10% от розничной цены тура.

В сентябре 2009 г. турагент реализовал все 10 путевок, перевел деньги за туристские путевки на расчетный счет туроператора за вычетом комиссии и представил туроператору отчет о реализации туристского продукта.

Расходы туроператора по формированию одного тура составили 11 000 руб., в том числе НДС - 1678 руб.

На основании приказа об учетной политике туроператор доходы и расходы, связанные с реализацией, отражает в момент перехода права собственности методом "по отгрузке".

При предоставлении туроператором в связи с "горящими сроками" турагенту дополнительной скидки для покупателей уменьшается выручка от реализации у туроператора. Изменение величины агентского вознаграждения отражается в отчете турагента.

В бухгалтерском учете необходимо выполнить бухгалтерские записи:

Дебет счета 20 "Основное производство"

    Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 110 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

    Кредит счетов 60, 76                                       16 780 руб.;

Дебет счета 43 "Готовая продукция"

    Кредит счета 20 "Основное производство"                   110 000 руб.;

Дебет счета 45 "Товары отгруженные"

    Кредит счета 43                                           110 000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счета 76                                            12 712 руб.;

Дебет счета 19

    Кредит счета 76                                              2288 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"    135 000 руб.;

Дебет счета 62

    Кредит счета 90 "Продажи"                                 150 000 руб.;

Дебет счета 90

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                 22 881 руб.;

Дебет счета 90

    Кредит счета 45                                           110 000 руб.;

Дебет счета 90

    Кредит счета 44                                            12 712 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 62                                            15 000 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",

    Кредит счета 19                                              2288 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",

    Кредит счета 19                                            16 780 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убытки от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                            4407 руб.

Пример 2. Рассмотрим учет у турагента при реализации туристских путевок по посредническим договорам с участием в расчетах.

Турагент, осуществляя посредническую деятельность, полученные от туроператора путевки учитывает за балансом по согласованной в договоре цене.

Поступления денежных средств в пользу туроператора в составе выручки от реализации у турагента не показываются, а учитываются в составе кредиторской задолженности перед туроператором.

Собственные расходы, связанные с реализацией десяти туристских путевок на Черноморское побережье в санаторий "Океан", у турагента ООО "Дейра" составили 5000 руб. (зарплата менеджеров по продажам). На основании приказа об учетной политике турагент доходы и расходы, связанные с реализацией, отражает в момент перехода права собственности методом "по отгрузке".

В бухгалтерском учете необходимо выполнить бухгалтерские записи:

    Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию"            150 000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда,
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 5000 руб.;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами" 150 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 62                                           150 000 руб.;
    Кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию"           150 000 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 51                                           135 000 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 90, субсчет "Выручка",                        15 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "НДС",

    Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС",                    2288 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 44                                              5000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убытки от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                            7712 руб.

Пример 3. Рассмотрим учет у туроператора и турагента при реализации турпутевок по посредническим договорам без участия в расчетах.

Договор заключен таким образом, что деньги за реализованные турпутевки поступают в кассу или на расчетный счет туроператора, минуя счета или кассу турагента. В этом случае туроператор оплачивает услуги турагента в размере, установленном договором, перечисляя денежные средства со своего счета на счет турагента.

Турагент ООО "Солнечный тур" реализует путевки, предоставленные ему туроператором ООО "Ланта-тревел", по агентскому договору без участия в расчетах. Покупатели оплачивают туры путем перечисления денежных средств на расчетный счет туроператора.

В сентябре 2009 г. было реализовано и оплачено три путевки в Тунис на общую сумму 150 000 руб. Агентское вознаграждение установлено в размере 12%. Расходы по формированию туров для туроператора составили 100 000 руб. Услуги, оказанные на территории Тунисской республики, НДС не облагаются. Входной НДС по расходам, произведенным туроператором по не облагаемой НДС деятельности, учитывается в составе расходов.

В бухгалтерском учете туроператора и турагента необходимо выполнить следующие бухгалтерские записи:

  1. учетные операции у туроператора при реализации туристских путевок по посредническим договорам без участия в расчетах:

Дебет счета 20 "Основное производство"

    Кредит счетов 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 100 000 руб.;

Дебет счета 43 "Готовая продукция"

    Кредит счета 20                                           100 000 руб.;

Дебет счета 45 "Товары отгруженные"

    Кредит счета 43                                           100 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"    150 000 руб.;

Дебет счета 62

    Кредит счета 90 "Продажи"                                 150 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 45                                           100 000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счета 76                                            18 000 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 51                                            18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 44                                            18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убытки от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                          32 000 руб.

Собственные расходы турагентства ООО "Солнечный тур", связанные с реализацией туров в Тунис туристского оператора ООО "Ланта-тревел", составили 4000 руб. (зарплата менеджеров по продажам);

  1. учетные операции у турагента при реализации туристских путевок по посредническим договорам без участия в расчетах:
    Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию"            150 000 руб.;
    Кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию"           150 000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда,
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 4000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

    Кредит счета 90, субсчет "Выручка",                        18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                   2746 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 76                                            18 000 руб.;


Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 44 "Расходы на продажу"                         4000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убытки от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                          11 254 руб.

Таким образом, на основе вышеизложенного можно проследить разницу в методах учета реализации туристских путевок у туристских организаций: турагентов и туроператоров по посредническим договорам в зависимости от того, участвуют они в расчетах или нет. На практике в сфере туристской индустрии в настоящее время широкое применение имеют посреднические договоры, заключенные таким образом, что денежные средства за реализованный туристский продукт поступают либо в кассу, либо на расчетный счет турагентства, а далее последним перечисляются туроператору за вычетом агентского вознаграждения. Такой порядок имеет свои плюсы и наиболее подходит для заказчиков туристского продукта.

Е.Ф.Марков