Мудрый Экономист

Нестандартные ситуации корректировки принятого к вычету налога

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 4

У операторов связи лишь в некоторых случаях может возникнуть необходимость восстановить ранее принятый к вычету НДС, однако это возможно. В списке необлагаемых операций услуги связи не поименованы, но в нем есть операции по реализации долей в уставном капитале и ценных бумаг, по предоставлению займов в денежной форме, по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора. Кроме этого, в части сопутствующих видов деятельности организация может применять спецрежим, а в отношении оказания услуг международной связи средства, полученные от иностранных покупателей, не включаются в налоговую базу по НДС. Во всех перечисленных случаях есть риск восстановления налога. Наибольшей величины он достигает по дорогостоящим активам, таким как объекты недвижимости. Об этом и пойдет речь в статье.

Как и когда следует восстанавливать налог?

Из вышеперечисленных оператора связи наиболее заинтересует случай, когда он не включает в налоговую базу средства за международные услуги связи. С одной стороны, если налог не начисляется, операцию, в принципе, можно квалифицировать как необлагаемую. С другой - перечень необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций приведен в ст. 149 НК РФ и в нем оказание услуг международной связи не поименовано. С этих позиций нет достаточных оснований считать оказание услуг международной связи иностранным покупателям необлагаемой операцией. Но исключать фискальные интересы не стоит, вопрос четко законодательством не урегулирован, и то, что средства за услуги не включаются в налоговую базу, все же может быть расценено как необлагаемая операция. В отсутствие судебных решений по спорному вопросу организация может подстраховаться и считать оказание услуг международной связи иностранным покупателям необлагаемой операцией. Аналогично придется поступить, когда оператор связи имеет дело с отдельными необлагаемыми операциями, поименованными в ст. 149 НК РФ. При этом возникнут обязательства по ведению раздельного учета, что не всегда помогает освободиться от восстановления налога, ранее принятого к вычету. В частности, для объектов недвижимости предусмотрен специальный порядок принятия НДС к вычету и последующего восстановления в установленных ситуациях.

Напомним, что в общем случае налог, предъявленный по приобретенному (построенному) объекту недвижимости, может быть либо принят к вычету (полностью или частично), либо включен в стоимость объекта недвижимости. Последний вариант мы не рассматриваем, так как у коммуникационной компании преобладают облагаемые операции, который дают право предъявить "входной" НДС к возмещению, после чего есть два способа восстановления налога, приходящегося на необлагаемые операции.

  1. Сразу в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта, в том налоговом периоде, в котором объект был передан или начал использоваться налогоплательщиком при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС (абз. 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
  2. В определенной части по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором объект начал амортизироваться <1>. Восстанавливаемая часть определяется исходя из 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету, в соответствующей доле необлагаемых операций.
<1> Независимо от способа восстановления суммы налога учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 и абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Главным различием названных вариантов является то, что первый из них предусмотрен для ситуации, когда объект начал использоваться исключительно для необлагаемых операций. Без второго варианта не обойтись, если объект используется как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Для оператора связи последний вариант более удобен, поэтому мы рассмотрим его подробнее.

Но сначала обратим внимание еще на один нюанс. Нередко бывает, что оператор связи, уплачивающий по своей основной деятельности НДС, здание или сооружение приобретает именно для этих операций, необлагаемые операции могут быть только в планах развития компании. Следует ли при применении налогового вычета по приобретенному объекту брать во внимание события, которые еще не совершились? Налоговые органы в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (в ред. Письма от 19.01.2009 N ШС-17-3/11@) отвечают положительно. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования и в облагаемых налогом, и в не подлежащих налогообложению операциях. А уже после ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстанавливается только доля налога, приходящаяся на необлагаемые операции, исходя из доли таких операций в общем объеме деятельности.

Разъяснение чиновников на руку налогоплательщикам, так как позволяет поставить налог к вычету, а затем его равномерно восстанавливать.

Обратимся к Письму ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@ <2>. В нем налоговики исходят из того, что налогоплательщик принял налог к вычету, а затем при наступлении установленных в Налоговом кодексе оснований его восстанавливает. В этом Письме разобран порядок восстановления НДС как в части, относящейся к самому объекту недвижимости, так и в части, предъявленной к стоимости работ по реконструкции (модернизации).

<2> Разъяснение налоговиков согласовано с финансовым ведомством (Письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-07-15/47).

Выводы чиновников позволяют сразу уменьшить НДС к начислению на достаточно существенные суммы (если речь идет об объекте недвижимости), правда, потом придется эти суммы восстанавливать. В целом принятие налога в полной сумме и затем частичное его восстановление не только возможно на практике, но и рекомендовано налоговиками.

Восстанавливаемые суммы налога

Как следует из абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, при использовании амортизируемого имущества в необлагаемых операциях подлежат восстановлению принятые к вычету суммы НДС:

Вернемся к объекту недвижимости и всем суммам НДС, которые по нему могут быть предъявлены поставщиками и подрядчиками. Из правила абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ есть только два исключения. Не нужно восстанавливать налог по основным средствам, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. В остальных случаях при использовании ОС в необлагаемых операциях налогоплательщик обязан по окончании каждого года (в течение десяти лет) в декларации отражать восстановленную сумму налога. Ее расчет производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Данное правило также следует взять на вооружение в случае, когда оператор связи производит модернизацию или реконструкцию объекта недвижимости. Если модернизация (реконструкция), приводящая к изменению первоначальной стоимости, произведена до истечения 15 лет с момента ввода в эксплуатацию объекта, то восстанавливается сумма НДС:

На операции по приобретению (строительству) объекта недвижимости и выполненные по нему работы по модернизации (реконструкции) заполняются два Приложения к декларации. Причем Приложение в части модернизации (реконструкции) заполняется с того момента, когда начинает производиться расчет амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта.

Если объект остается в составе амортизируемого имущества

Использование объекта во время проведения модернизации (реконструкции) не всегда удается - это не ремонт, который может проводиться, не создавая существенных препятствий эксплуатации объекта. Тем не менее и модернизация (реконструкция) может проводиться, затрагивая лишь отдельные конструктивные части объекта и не мешая использованию других частей в деятельности налогоплательщика.

Чиновники допускают такую ситуацию в упомянутом выше Письме N ШС-22-3/279@, в котором приведены не только рассуждения, но и показано восстановление налога в декларации на практических примерах. Мы воспользуемся предложенными в разъяснении исходными данными с той лишь разницей, что все показатели приводятся в тысячах рублей, а сам объект используется в облагаемых и необлагаемых операциях.

Вначале отметим один существенный момент. Приложение к декларации заполняется за год в целом только при представлении отчетности за IV квартал. При этом сумма налога восстанавливается по прошедшему году в целом и не зависит от того, сколько времени в году эксплуатировался объект недвижимости. Добавим, что в примере для наглядности мы будем заполнять Приложение 1 по объекту недвижимости и Приложение 2 по работам по реконструкции (модернизации), хотя в самой декларации по НДС для этих целей предназначено одно Приложение, которое заполняется дважды по указанным объектам восстановления налога (объекту недвижимости и реконструкции (модернизации)).

Пример 1. Оператор связи ввел в 2006 г. в эксплуатацию сооружение связи (26.01.2006), первоначальная стоимость которого составила 1 млн руб., сумма НДС, принятая к вычету, - 180 тыс. руб. С апреля по сентябрь 2008 г. произведена модернизация объекта. Стоимость выполненных подрядной организацией работ по модернизации (реконструкции), а также материальных ценностей, приобретенных заказчиком и переданных на давальческой основе подрядной организации для выполнения данных работ, составила 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Амортизация по измененной первоначальной стоимости начисляется с октября 2008 г.

  1. Восстановление НДС по объекту недвижимости. Сумма налога, которая отражается за последний налоговый период каждого года в Приложении 1 к декларации, составит 18 тыс. руб. (180 000 / 10), то есть 1/10 от суммы НДС, первоначально принятой к вычету при вводе в эксплуатацию объекта недвижимости. Данную сумму следует указывать в графе 9 Приложения 1 на протяжении десяти лет (с 2006 г. по 2015 г.). Покажем, как будет заполнено Приложение к декларации в части восстановления НДС по объекту недвижимости налогоплательщика.

Фрагмент Приложения (в тыс. руб.)

     За    
календарный
год
  Код   
операции
 Наименование
объекта
недвижимости
 Дата ввода 
объекта
недвижимости
в
эксплуатацию
для
исчисления
амортизации
(число,
месяц, год)
Дата начала
начисления
амортизации
(число,
месяц, год)
  Стоимость 
объекта
недвижимости
на дату
ввода
объекта в
эксплуатацию
без учета
НДС
 Сумма НДС, 
принятая к
вычету по
объекту
недвижимости
 1/10 часть 
суммы НДС,
принятой к
вычету по
объекту
недвижимости
     1     
    2   
      3      
      4     
     5     
      6     
      7     
      9     
2006       
1011803
Сооружение   
связи
26.01.2006  
01.02.2006 
    1000    
     180    
     18     
...        
   ...  
     ...     
     ...    
    ...    
     ...    
     ...    
     ...    
2015       
1011803
Сооружение   
связи
26.01.2006  
01.02.2006 
    1000    
     180    
     18     

Заметим, налоговики в Письме не учитывают, что организация восстанавливает не 1/10 НДС, а только часть этой доли, относящуюся к необлагаемым операциям. Они ссылаются на отсутствие данных по необлагаемым операциям. У оператора связи такие данные должны быть, и каждый год он должны корректировать сумму восстанавливаемого налога, исходя из процента необлагаемых операций. Например, если названный показатель составляет 80%, он указывается в графе 10, а в графе 11 - итоговая сумма налога к восстановлению 14 400 руб. (18 000 x 80%).

  1. Восстановление НДС по модернизации (реконструкции). По аналогии с предыдущим показателем данная часть восстанавливаемого НДС определяется как 1/10 сумм налога, принятых к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) объекта, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих СМР. Сумма НДС, которую нужно будет показывать в графе 9 Приложения на протяжении десяти лет (с 2008 г. по 2017 г.), равна 9000 руб. (90 000 / 10).

Налоговики дают ценные рекомендации по заполнению каждой графы Приложения 2. В частности, в графах 1 - 7 отдельного листа Приложения, заполняемого по восстановлению налога с модернизации (реконструкции), указываются:

Графа 8 заполняется по объекту, который используется в необлагаемых операциях не сразу после ввода в эксплуатацию, а спустя какое-то время (то есть дата ввода в эксплуатацию отличается от дня, когда объект меняет сферу применения). Графы 10, 11 заполняются при наличии данных о доле необлагаемых доходов в общем объеме выручки. В приведенной ниже таблице эти графы не заполнены в целях наглядности и упрощения, так как каждый год доля необлагаемых операций может меняться.

Фрагмент Приложения (в тыс. руб.)

     За    
календарный
год
  Код   
операции
 Наименование
объекта
недвижимости
 Дата ввода 
объекта
недвижимости
в
эксплуатацию
для
исчисления
амортизации
(число,
месяц, год)
Дата начала
начисления
амортизации
(число,
месяц, год)
  Стоимость 
объекта
недвижимости
на дату
ввода
объекта в
эксплуатацию
без учета
НДС
 Сумма НДС, 
принятая к
вычету по
объекту
недвижимости
 1/10 часть 
суммы НДС,
принятой к
вычету по
объекту
недвижимости
     1     
    2   
      3      
      4     
     5     
      6     
      7     
      9     
2008       
1011801
Реконструкция
 26.01.2006 
01.10.2008 
     500    
     90     
     9      
...        
   ...  
     ...     
     ...    
    ...    
     ...    
     ...    
     ...    
2017       
1011801
Реконструкция
 26.01.2006 
01.10.2008 
     500    
     90     
     9      

Если исходить из того, что доля необлагаемых операций составляет 80%, таблицу следует дополнить графой 10, в которой указывается этот показатель, и графой 11, в которой указывается сумма налога к восстановлению по реконструкции (модернизации). Она составит 7200 руб. (9000 x 80%) и от года к году в дальнейшем может меняться.

Если объект исключается из состава амортизируемого имущества

  1. Восстановление НДС по объекту недвижимости. В процессе проведения модернизации (реконструкции) использование объекта достаточно часто приостанавливается, как следствие, он исключается из состава амортизируемого имущества. Как в такой ситуации отражать восстановление налога? Ответ на вопрос зависит от того, на какой период приостанавливается использование объекта и начисление по нему налоговой амортизации.

Если время перерыва в использовании объекта в связи с модернизацией (реконструкцией) не превышает одного календарного года, Приложение (и в части самого объекта недвижимости, и в части работ по его восстановлению) заполняется в порядке, аналогичном вышеизложенному. Причина в том, что восстановление налога производится в последний налоговый период календарного года и у налогоплательщика есть время за предшествующий период провести модернизацию (реконструкцию), при необходимости с приостановлением использования объекта.

Если время перерыва превышает календарный год, в течение такой приостановки во всех одиннадцати графах Приложения ставятся прочерки. При этом в измененном порядке производится расчет 1/10 суммы налога по самому объекту недвижимости, подлежащего восстановлению. Из суммы всего налога, принятой к вычету по объекту недвижимости (графа 7 Приложения), вычитается сумма восстановленных частей налога (графа 9 Приложения) за истекшие календарные годы, предшествовавшие году, в котором использование объекта в хозяйственной деятельности было приостановлено для произведения модернизации (реконструкции). Полученная величина суммы налога, оставшейся для восстановления, распределяется пропорционально (то есть равными частями) до окончания десятилетнего срока начиная с года, в котором продолжилось начисление амортизации с измененной первоначальной стоимостью. Проще говоря, из периода восстановления НДС исключаются года, в которых объект временно не использовался (период модернизации (реконструкции)). Однако общий срок восстановления налога не меняется и составляет десять лет, в связи с чем сумма ежегодного восстановления НДС повышается на ту часть, которая не восстанавливалась в течение периода приостановки использования объекта (модернизации (реконструкции)).

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. На сооружении связи проводилась реконструкция не с апреля по сентябрь 2008 г., а с ноября 2007 г. по февраль 2009 г. За все это время сооружение связи временно не использовалось и по нему в налоговом учете не начислялась амортизация.

За 2006 и 2007 гг. Приложение заполняется по объекту недвижимости в общеустановленном порядке, то есть в графе 9 отражается сумма НДС, подлежащая восстановлению в размере 1/10 от ранее принятой к вычету суммы налога, - 18 тыс. руб. По 2008 г. в Приложении проставляются прочерки, а начиная с 2009 г. в графе 9 по объекту указывается сумма налога в размере 20,6 тыс. руб. (180 - (18 + 18) / 7). В данном примере:

Фрагмент Приложения 1 (в тыс. руб.)

     За    
календарный
год
  Код   
операции
 Наименование
объекта
недвижимости
 Дата ввода 
объекта
недвижимости
в
эксплуатацию
для
исчисления
амортизации
(число,
месяц, год)
Дата начала
начисления
амортизации
(число,
месяц, год)
  Стоимость 
объекта
недвижимости
на дату
ввода
объекта в
эксплуатацию
без учета
НДС
 Сумма НДС, 
принятая к
вычету по
объекту
недвижимости
 1/10 часть 
суммы НДС,
принятой к
вычету по
объекту
недвижимости
<*>
     1     
    2   
      3      
     4      
     5     
      6     
      7     
      9     
2006       
1011803
Сооружение   
26.01.2006  
01.02.2006 
    1000    
     180    
    18      
2007       
1011803
Сооружение   
26.01.2006  
01.02.2006 
    1000    
     180    
    18      
2008       
    -   
      -      
      -     
     -     
      -     
      -     
      -     
2009       
1011803
Сооружение   
26.01.2006  
01.02.2006 
    1000    
     180    
    20,6    
...        
   ...  
     ...     
     ...    
    ...    
     ...    
     ...    
     ...    
2015       
1011803
Сооружение   
26.01.2006  
01.02.2006 
    1000    
     180    
    20,6    
<*> По итогам каждого года не забываем о доле необлагаемых операций, которая корректирует сумму восстанавливаемого налога, как показано в примере 1.
  1. Восстановление НДС по модернизации (реконструкции). По СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для их выполнения при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта, отдельное Приложение 2 будет заполняться с 2009 г. до 2018 г. включительно. Порядок заполнения Приложения, как и суммы ежегодного восстановления НДС, определяется стоимостью работ и сроком восстановления (десять лет). Если вернуться к условиям примера и предположить, что изменился только срок проведения модернизации (реконструкции), сумма ежегодного восстановления НДС составит 9 тыс. руб. (90 000 / 10). При этом в Приложении 2 указываются:

Остальные данные в Приложении по реконструкции будут указаны в том же порядке, что и в предыдущем примере.

Фрагмент Приложения 2 (в тыс. руб.)

     За    
календарный
год
  Код   
операции
 Наименование
объекта
недвижимости
 Дата ввода 
объекта
недвижимости
в
эксплуатацию
для
исчисления
амортизации
(число,
месяц, год)
Дата начала
начисления
амортизации
(число,
месяц, год)
  Стоимость 
объекта
недвижимости
на дату
ввода
объекта в
эксплуатацию
без учета
НДС
 Сумма НДС, 
принятая к
вычету по
объекту
недвижимости
 1/10 часть 
суммы НДС,
принятой к
вычету по
объекту
недвижимости
<*>
     1     
    2   
      3      
     4      
     5     
      6     
      7     
      9     
2009       
1011801
Реконструкция
26.01.2006  
01.03.2009 
     500    
     90     
      9     
...        
   ...  
     ...     
     ...    
    ...    
     ...    
     ...    
     ...    
2018       
1011801
Реконструкция
26.01.2006  
01.03.2009 
     500    
     90     
      9     
<*> По итогам каждого года часть восстанавливаемого НДС корректируется исходя из доли необлагаемых операций, что в примере и таблице в целях упрощения не показано.

И в заключение. Компания, занимающаяся одновременно необлагаемыми и облагаемыми видами деятельности, может избежать восстановления налога, если сразу определит пропорцию распределения "входного" налога между этими видами деятельности. Например, Минфин в Письме от 23.10.2008 N 03-03-05/136 рекомендует следующий порядок. Если налогоплательщик в момент приобретения объекта недвижимости одновременно осуществляет как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые, нужно руководствоваться положениями п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: распределить сумму "входного" налога пропорционально квартальной выручке (облагаемой и необлагаемой) - часть на увеличение первоначальной стоимости приобретенного объекта, часть на увеличение налоговых вычетов. Тогда сумму налога, относящуюся к необлагаемым операциям и включаемую в стоимость, не нужно ставить к вычету, а затем восстанавливать. Но опять же это возможно, если на момент совершения расходов уже известно соотношение необлагаемых и облагаемых операций, на практике чаще данные сведения становятся известными позже. Налоговики также считают, что нормы п. 4 ст. 170 (о распределении налога) и п. 6 ст. 171 НК РФ (о восстановлении налога) вместе применять проблематично, нужно выбрать что-то одно. Налоговики делают выбор в пользу требований к объектам недвижимости, прописанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, которые считают специальными и, следовательно, имеющими приоритет по отношению к общим нормам п. 4 ст. 170 НК РФ, описывающим порядок разделения налога по всем основным средствам. Поэтому читателю, возможно, пригодятся правила восстановления НДС, прокомментированные в настоящей статье.

М.В.Кириллов

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"