Мудрый Экономист

Учет операций по займам в у.е.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 15

Учет операций по займам, расчеты по которым выражены в условных единицах, имеет свои особенности. В частности, это касается налогового учета разниц, возникающих из-за изменения курса, которые, на первый взгляд, можно отнести к суммовым. Так ли это на самом деле? И как образовавшиеся в результате погашения займа и процентов по нему разницы квалифицируются в бухгалтерском учете?

Ответы на эти и другие вопросы, относящиеся к учету операций у заемщика, вы найдете в предлагаемой статье.

Нормы гражданского права

Начнем по порядку - с норм гражданского права, в рамках которого работают российские организации. Во-первых, договор займа - это денежное обязательство, которое в соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ должно быть выражено в рублях. Вместе с тем п. 2 той же статьи допускается: в денежном обязательстве может быть установлено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Во-вторых, в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В-третьих, согласно ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. И если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Вот, пожалуй, основные положения, которыми регулируются отношения между сторонами договора займа и которые бухгалтеру необходимо взять на вооружение при работе с данными договорами.

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской отчетности 2009 г. информация по полученным займам и по расходам, связанным с выполнением обязательств по ним, формируется с учетом требований ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" <1>. Сразу отметим, что революционных изменений по учету полученных займов не произошло.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

Как и прежде, основная сумма обязательства по полученному займу отражается в учете заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями и в сумме, указанными в договоре, а расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу. При этом расходами по займу являются: проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), и дополнительные расходы.

В перечень дополнительных расходов вошли суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа, и иные расходы, непосредственно связанные с получением займа.

Таким образом, перечень расходов по займу, как и прежде, является открытым, однако в отличие от ранее действовавшего ПБУ 15/01 <2> в нем прямо не поименованы расходы в виде курсовых разниц, относящихся на причитающиеся к уплате проценты по займам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующихся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (утратило силу с 01.01.2009).
Внимание! До 01.01.2009, в случае если организация использовала средства полученных займов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, курсовые разницы относились заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. А при поступлении МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и возникающие курсовые разницы отражались в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

При получении и возврате суммы займа заемщик не признает в бухгалтерском учете доходы и расходы (п. п. 2, 5 ПБУ 15/2008, п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <3>, п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <4>).

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов, полученных организацией, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответственно. При этом суммы займов отражаются по кредиту счетов 66, 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, а причитающиеся проценты к уплате отражаются обособленно по кредиту счетов 66, 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. План счетов и Инструкцию по его применению).

Следует сказать, что согласно п. п. 1, 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <5> пересчет в рубли суммы основного долга обязательств по займу должен производиться на дату совершения операций по договору (на дату поступления и возврата займа) и на отчетную дату. В результате в связи с изменением курса условной единицы по отношению к рублю в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы по сумме основного долга и причитающихся процентов, которые подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) при условии, что заем не использовался для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Пример 1. Для пополнения оборотных средств ООО "Индустрия" получило краткосрочный заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 у. е. Проценты из расчета 22% годовых по условиям договора уплачиваются ежемесячно до 5-го числа месяца, следующего за месяцем начисления. Договор займа не содержит условие об изменении процентной ставки.

Курс условной единицы к рублю, установленный ЦБ РФ, составил (условно):

В бухгалтерском учете ООО "Индустрия" данные операции будут отражены так:

            Содержание операции           
 Дебет 
 Кредит 
 Сумма, руб. 
                             В апреле 2009 г.                            
Отражен в учете полученный заем           
(100 000 у. е. x 46 руб/у. е.)
   51  
  66-1  
 4 600 000   
Начислены проценты за апрель              
(100 000 у. е. x 22% / 365 дн. x (30 дн. -
5 дн.) x 45,3 руб/у. е.)
  91-2 
  66-2  
    68 260,27
                              В мае 2009 г.                              
Погашены проценты за апрель               
(100 000 у. е. x 22% / 365 дн. x (30 дн. -
5 дн.) x 45,5 руб/у. е.)
  66-2 
   51   
    68 561,64
Отражена отрицательная курсовая разница,  
образовавшаяся по сумме процентов
(68 260,27 руб. - 68 561,64 руб.)
  91-2 
  66-2  
       301,37
Начислены проценты за май                 
(100 000 у. е. x 22% / 365 дн. x 31 дн. x
44,9 руб/у. е.)
  91-2 
  66-2  
    83 895,34
Погашены проценты за май                  
(100 000 у. е. x 22% / 365 дн. x 31 дн. x
44,9 руб/у. е.)
  66-2 
   51   
    83 895,34
Погашена основная сумма долга по займу    
(100 000 у. е. x 44,9 руб/у. е.)
  66-1 
   51   
 4 490 000   
Отражена положительная курсовая разница,  
образовавшаяся по основной сумме долга
по займу
  66-1 
  91-1  
   110 000   

Итак, в целях бухгалтерского учета, как мы выяснили, разницы по суммам основного долга и по сумме процентов, возникающие по договорам займа, выраженным в условных единицах, но подлежащим оплате в рублях, определяются как курсовые разницы. То есть имевшие место ранее суммовые разницы считаются теперь курсовыми. Вместе с тем в целях налогообложения прибыли понятие суммовой разницы по-прежнему используется. А вот применяется ли оно в налоговом учете к займам, выясним в следующем разделе статьи.

Налоговый учет

В налоговом, так же как и в бухгалтерском, учете полученные заемщиком средства по договорам займа не являются доходами организации. На это указывает пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Соответственно, возврат заемных средств не считается расходом организации. Это положение следует из п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

В этой части налогового учета налогоплательщику все предельно ясно. Вопросы, как мы уже говорили, возникают при классификации и отражении разниц, образующихся при погашении займа и процентов по нему в результате изменения курса условной единицы по отношению к рублю. Являются ли такие разницы в целях налогообложения прибыли суммовыми?

В связи с этим Минфин России в Письме от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324 разъясняет, что разница между оценкой в российских рублях суммы займа, выраженной в условных единицах, на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, о которых упоминается в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как в них предусмотрены суммовые разницы, возникающие в отношении обязательств по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, несмотря на то что возникающие из-за изменения курса доходы и расходы по займам не установлены налоговым законодательством, возникающую отрицательную разницу по основной сумме долга следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, а положительную разницу нужно включать в состав внереализационных доходов заемщика (см. также Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348).

В отношении уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, Минфин считает, что в этом случае возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их уплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Порядок признания таких доходов или расходов Минфин разъясняет в Письме от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204. В нем, в частности, отмечается следующее.

Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. При применении метода начисления суммовые разницы признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности, из чего Минфин заключает, что отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода налоговым законодательством не предусмотрено. По его мнению, указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах. Соответственно, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, а положительная суммовая разница признается доходом на дату возврата займа заимодавцу и включается в состав внереализационных доходов.

Здесь хотелось бы заострить внимание на следующем моменте. Речь пойдет о расчете предельной величины процентов, учитываемой в целях налогообложения, а если точнее, о том, на какую дату использовать курс условной единицы при их расчете - на дату получения займа (то есть исходя из полученной рублевой суммы займа) или на дату начисления процентов к уплате в соответствии с условиями договора. К сожалению, данный вопрос налоговым законодательством не урегулирован. Письменных разъяснений контролирующих органов, конкретно отвечающих на этот вопрос, автор также не нашел. Поэтому право на существование имеют оба подхода. А во избежание спорных ситуаций можно порекомендовать обратиться с официальным запросом в налоговую инспекцию, на учете которой состоит организация, или зафиксировать свой выбор в учетной политике, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ.

Что касается порядка признания разниц, возникающих между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и на дату их уплаты, то и в этом Письме Минфин отвечает, что они учитываются в общеустановленном порядке, при этом не давая объяснений, что под таковым подразумевается. А поскольку не дано прямой ссылки на норму НК РФ, то имеется простор для различного его понимания. По мнению автора, Минфин указывает на порядок, установленный пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом требований, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

К сведению: исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 - в 1,5 раза) при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.

Итак, следуя разъяснениям Минфина, можно сделать такой вывод: если заемное обязательство, выраженное в условных единицах, подлежит оплате в российских рублях, то возникают две разницы - по сумме займа (основной долг) и по сумме процентов. При этом:

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Дополним их следующими условиями:

  1. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств составляет 13%.
  2. Согласно учетной политике в целях налогообложения ООО "Индустрия" на 2009 г.:

Определим, какие разницы образуются в целях налогообложения прибыли при погашении обязательств по займу.

Разница по сумме займа.

Исходя из условий примера, подлежащая возврату сумма займа меньше полученной суммы.

В результате в налоговом учете ООО "Индустрия" возникает положительная разница в сумме 110 000 руб. (100 000 у. е. x (46 руб/у. е. - 44,9 руб/у. е.)), которая признается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на дату погашения займа.

Разница по сумме процентов за апрель.

Сумма процентов, начисленных за апрель по условиям договора, составила:

100 000 у. е. x 22% / 365 дн. x (30 дн. - 5 дн.) x 45,3 руб/у. е. = 68 260,27 руб.

Сумма процентов, уплаченных за апрель, составила:

100 000 у. е. x 22% / 365 дн. x (30 дн. - 5 дн.) x 45,5 руб/у. е. = 68 561,64 руб.

Отрицательная разница между начисленными и уплаченными процентами составляет:

68 260,27 руб. - 68 561,64 руб. = -301,37 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, составляет 60 503,42 руб. (см. пример 2).

Следовательно, с учетом нормирования процентов, принимаемых в расходы в целях обложения прибыли, в апреле в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 60 503,42 руб., поскольку сумма начисленных процентов с учетом отрицательной разницы в размере 68 561,64 руб. (68 260,27 + 301,37) превышает их предельную величину, рассчитанную в целях налогообложения.

Разница по сумме процентов за май.

Сумма процентов, начисленных и уплаченных за май, составила:

100 000 у. е. x 22% / 365 дн. x 31 дн. x 44,9 руб/у. е. = 83 895,34 руб.

За май разницы при погашении процентов не возникает, так как день начисления и день уплаты приходятся на одну дату.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, составляет:

100 000 у. е. x 13% x 1,5 / 365 дн. x 31 дн. x 44,9 руб/у. е. = 74 361,78 руб.

Следовательно, в мае в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере, ограниченном предельной величиной процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, то есть в сумме 74 361,78 руб.

Таким образом, в налоговом учете ООО "Индустрия" за II квартал 2009 г. в состав внереализационных доходов включается разница, образовавшаяся по сумме займа в размере 110 000 руб., а в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 134 865,20 руб. (60 503,42 + 74 361,78).

Пример 3. Изменим условия примера 2. Допустим, что процентная ставка по договору составляет 19% годовых.

Разница по сумме займа.

В данном случае положительная разница по основному долгу образуется в сумме 110 000 руб. (аналогично примеру 2).

Разница по сумме процентов за апрель.

Сумма процентов, начисленных по условиям договора, составляет:

100 000 у. е. x 19% / 365 дн. x (30 дн. - 5 дн.) x 45,3 руб/у. е. = 58 952,05 руб.

Сумма уплаченных процентов составляет:

100 000 у. е. x 19% / 365 дн. x (30 дн. - 5 дн.) x 45,5 руб/у. е. = 59 212,33 руб.

Отрицательная разница между начисленными и уплаченными процентами составляет:

58 952,05 руб. - 59 212,33 руб. = -260,28 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, составляет: 60 503,42 руб. (см. пример 2).

Следовательно, в апреле в состав внереализационных расходов включаются начисленные проценты в размере 59 212,33 руб. (58 952,05 + 260,28), поскольку их сумма с учетом отрицательной разницы не превышает предельную величину процентов, рассчитанную в целях налогообложения.

Разница по сумме процентов за май.

Сумма процентов, начисленных и уплаченных, составила:

100 000 у. е. x 19% / 365 дн. x 31 дн. x 44,9 руб/у. е. = 72 455,07 руб.

За май при погашении процентов разницы не возникает, так как день их начисления и уплаты приходится на одну дату.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, составляет:

100 000 у. е. x 13% x 1,5 / 365 дн. x 31 дн. x 44,9 руб/у. е. = 74 361,78 руб.

Следовательно, в мае с учетом того, что величина процентов, начисленных по условиям договора, меньше предельной величины процентов, в налоговом учете в составе внереализационных расходов признаются проценты в сумме 72 455,07 руб.

Таким образом, в налоговом учете ООО "Индустрия" за II квартал 2009 г. во внереализационные доходы включается разница, образовавшаяся по сумме займа в размере 110 000 руб., а во внереализационные расходы включаются проценты в размере 131 667,4 руб. (59 212,33 + 72 455,07).

Пример 4. Изменим условия примера 3. Предположим, курс условной единицы к рублю, установленный ЦБ РФ, на дату получения займа (05.04.2009) составил 44 руб/у. е.

Разница по сумме займа.

Исходя из условий примера, подлежащая возврату сумма займа будет больше полученной суммы.

В результате в налоговом учете ООО "Индустрия" возникает отрицательная разница, так называемая плата за заем, в сумме 90 000 руб. (100 000 у. е. x (44 руб/у. е. - 44,9 руб/у. е.)).

Разница по сумме процентов за апрель и май (аналогично примеру 3).

Таким образом, в налоговом учете ООО "Индустрия" за II квартал 2009 г. в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 131 667,4 руб. (59 212,33 руб. + 72 455,07 руб.) и отрицательная разница по сумме займа в размере 3197,8 руб. (60 503,42 + 74 361,78 руб. - 131 667,4).

Соответственно, отрицательная разница, образовавшаяся по сумме займа в размере 86 802,2 руб. (90 000 - 3197,8), в целях налогообложения учитываться не будет.

Рассматривая данную тему, нельзя не сказать, что в настоящее время существует и другая точка зрения, причем также подкрепленная разъяснениями Минфина. Так, в Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/1/124 отмечено: возникающая суммовая разница при возврате денежных средств, полученных по договору займа, выраженного в условных единицах, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку в таком случае отсутствует реализация (оприходование) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Столичные налоговики разделяют точку зрения о том, что понятие "суммовая разница" в отношении займов не применяется (Письмо от 07.07.2008 N 20-12/064118). По их мнению, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы (Письмо от 09.04.2007 N 20-12/031924), а значит, и не учитывается в целях налогообложения.



Итак, подходим к главному вопросу. Что выбрать? Следовать или нет последней позиции Минфина? По мнению автора, с учетом того, что финансисты заканчивают свои разъяснения уже ставшей для них дежурной фразой о том, что их письма не содержат правовых норм и не являются нормативными актами, каждый налогоплательщик принимает для себя решение самостоятельно.

Е.Е.Голованова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"