Мудрый Экономист

Расчеты по договору товарного кредита

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 15

Столкнувшись с нехваткой оборотных средств, организация задается вопросом, где их можно взять на более выгодных условиях. Можно, к примеру, заключить с банком кредитный договор и полученные средства направить на закупку материалов (товаров и т.д.).

Но бывает и так, что организации срочно понадобились не деньги, а вещи в натуре (полуфабрикаты, сырье, материалы, топливо). И деньги есть, но ближайший продавец по каким-либо причинам не может осуществить поставку в скором времени, а везти издалека - долго и дорого.

И тут отдел снабжения находит организацию, которая готова дать взаймы необходимые вещи с условием возврата точно таких же вещей (естественно, за определенную плату). Достигнутые соглашения оформляются договором товарного кредита.

В чем особенности данного вида кредита и чем он отличается, например, от "просто" кредита или коммерческого кредита? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по выдаче и возврату вещей по такому договору? Как правильно учесть проценты, выданные в натуральной форме? Ответы на эти вопросы вы найдете в данной статье.

Гражданский кодекс о кредитах и займах

Статьей 822 ГК РФ устанавливается, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

В соответствии с ч. 1 данной нормы к такому договору применяются правила, регулирующие кредитный договор, если иное не предусмотрено этим договором и не вытекает из существа обязательства. Например:

Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. При заключении договора стороны определяют порядок выплаты процентов по договору (ежемесячно, ежеквартально, однократно при возврате займа или другие варианты). Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи, например количество товара, ассортимент, качество, комплектность, тара и упаковка, цена товара (ст. ст. 465 - 485 ГК РФ).

Основными отличиями договора товарного кредита от обычного кредитного договора являются, во-первых, его предмет, которым могут быть только вещи, но не денежные средства, во-вторых, товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами (по кредитному договору кредитором может выступать только банк или кредитная организация).

Договор товарного кредита отличается и от реального займа вещей. Так, например, договор займа товаров считается заключенным с момента их передачи, и само подписание договора займа не обязывает заимодавца предоставить соответствующие товары. Договор же товарного кредита носит консенсуальный характер, то есть на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками.

Еще одним видом заемного обязательства является коммерческий кредит. Как гласит п. 1 ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. Имейте в виду, что иногда на практике путают понятия "товарный кредит" и "коммерческий кредит", ошибочно полагая, что именно товарный кредит - это предоставление отсрочки или рассрочки оплаты товаров.

Итак, подведем итог вышесказанному. Заключив договор товарного кредита, кредитор передает в собственность заемщику вещи, определенные родовыми признаками, а тот обязуется возвратить кредитору равное количество других вещей того же рода и качества и уплатить за это проценты в денежной или натуральной форме.

Теперь рассмотрим особенности учета у обеих сторон договора.

Учет у стороны, выдавшей товарный кредит

В бухгалтерском учете займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложениям организации. Об этом говорится в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <1>. Применительно к операциям по передаче заемщику вещей по договору товарного кредита необходимо руководствоваться положениями п. 2 ПБУ 19/02, которыми предусмотрены условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений. К таким условиям, например, среди прочих относится способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02).

Информация по займам, предоставленным другим организациям и физическим (кроме работников организации) лицам, отражается по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".

Сумма процентов, причитающихся организации, согласно п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <2> является прочим доходом. Проценты начисляются ежемесячно и на дату погашения товарного кредита (даже если договором предусмотрена их уплата только при возврате кредита). Начисление процентов отражается по дебету счета учета расчетов с заемщиком: Дебет 76 Кредит 91-1.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Налог на добавленную стоимость

Сразу отметим: специальных норм, регулирующих налогообложение операций по выдаче и возврату товарного кредита, НК РФ не содержит, что на практике порождает спорные вопросы, в частности - будет ли передача товаров по договору товарного кредита являться объектом обложения НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности.

При передаче товаров по договору товарного кредита право собственности на них переходит от кредитора к заемщику (ст. 807 ГК РФ), а раз так, то это не что иное, как реализация, которая должна облагаться НДС. К такому выводу приходит большинство специалистов в области налогообложения.

Сторона, выдавшая товарный кредит, должна будет выписать своему контрагенту счет-фактуру, чтобы тот смог принять к вычету "входной" НДС. Заметьте, что в договоре товарного кредита должна быть определена цена товаров, а иначе налоговики с полным правом будут исчислять НДС исходя из рыночных цен на передаваемые товары.

Автору хотелось бы предупредить читателей, что в экономической литературе встречается и другая точка зрения. Дескать, если заемщик обязуется вернуть товары в том же количестве и с теми же родовыми признаками, что и переданные ему, то в данном случае передача товаров носит возвратный характер. Происходит реализация не товаров, а услуг по предоставлению товарного кредита, и платой за эти услуги являются проценты. Таким образом, для целей исчисления НДС реализации товаров не происходит. Однако если организация, выдавшая товарный кредит, будет придерживаться данной точки зрения, то она не сможет принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам, которые передаются по договору товарного кредита (ведь в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит только налог по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС).

Сторона, выдавшая товарный кредит, в налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ будет включать суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка в этом случае составит 18/118 или 10/110.

Пример 1. ООО "Мебельстрой" обратилось к ООО "Зеленый лес" с просьбой о предоставлении товарного кредита в виде 100 куб. м древесины сроком на два месяца.

8 мая 2009 г. ООО "Зеленый лес" (кредитор) передало ООО "Мебельстрой" (заемщик) 100 куб. м древесины по цене 11 800 руб. за куб. м (в том числе НДС - 1800 руб.).

Согласно договору ООО "Мебельстрой" обязуется вернуть древесину той же породы 7 июля 2009 г. в размере 104 куб. м, в том числе 100 куб. м - в счет погашения товарного кредита, 4 куб. м - в качестве платы за предоставленный кредит.

Таким образом, проценты за кредит составят 24,33% годовых (4 куб. м / 100 куб. м x 365 дн. / 160 дн. x 100%).

В бухгалтерском учете кредитора (ООО "Зеленый лес") будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции             
 Дебет 
 Кредит
Сумма, руб.
                                08.05.2009                               
Отражена передача древесины по договору      
товарного кредита
(100 куб. м x 10 000 руб.)
  58-3 
   10  
 1 000 000 
Начислен НДС при передаче товара в кредит    
(1 000 000 руб. x 18%)
  58-3 
   68  
   180 000 
                                31.05.2009                               
Начислены проценты по договору товарного     
кредита
(1 180 000 руб. x 24,33% / 365 дн. x 24 дн.)
   76  
  91-1 
    18 880 
                                30.06.2009                               
Начислены проценты по договору товарного     
кредита
(1 180 000 руб. x 24,33% / 365 дн. x 30 дн.)
   76  
  91-1 
    23 600 
                                07.07.2009                               
Начислены проценты по договору товарного     
кредита
(1 180 000 руб. x 24,33% / 365 дн. x 6 дн.)
   76  
  91-1 
     4 720 
Получена древесина в счет погашения          
задолженности по товарному кредиту
(100 куб. м x 10 000 руб.)
   10  
  58-3 
 1 000 000 
Отражен НДС со стоимости поступившей         
древесины
   19  
  58-3 
   180 000 
Принята к вычету сумма НДС                   
   68  
   19  
   180 000 
Получено 4 куб. м древесины в погашение      
процентов по товарному кредиту
(4 куб. м x 10 000 руб.)
   10  
   76  
    40 000 
Отражен НДС, предъявленный заемщиком         
   19  
   76  
     7 200 
Принята к вычету сумма НДС                   
   68  
   19  
     7 200 
Начислен НДС с процентов, превышающих ставку 
рефинансирования <*>
((47 200 - 22 856) руб. x 18% / 118%)
  91-2 
   68  
     3 713 
<*> В силу п. 19 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 получатель процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж.

Сумма процентов в пределах ставки рефинансирования такова.

      Ставка     
рефинансирования,
%
   Период действия   
ставки
Количество
дней
в периоде
   Сумма  
кредита,
руб.
   Сумма   
процентов,
руб.
       12,5      
08.05.2009
13.05.2009
     6    
 1 180 000
    2 425  
       12        
14.05.2009
04.06.2009
    22    
 1 180 000
    8 535  
       11,5      
05.06.2009
06.07.2009
    32    
 1 180 000
   11 897  
Всего:                                 
    60    
   22 856  

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль организаций товарный кредит - это долговое обязательство, и, соответственно, применяются все положения гл. 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита. Так, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (п. 12 ст. 270 НК РФ), и доходы, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль по договорам товарного кредита учитываются только доходы в виде сумм начисленных процентов. Если проценты получены в натуральной форме, то доход будет исчисляться исходя из цены сделки с учетом ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ), то есть исходя из стоимости товаров, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Датой получения внереализационного дохода в виде процентов за пользование товарным кредитом будет считаться последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Предположим, что отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Зеленый лес" являются январь, январь - февраль, январь - март и т.д. Таким образом, в состав внереализационных доходов будут включены суммы в следующие налоговые периоды:

Теперь представим, что кредитор получил от заемщика в счет погашения обязательств древесину аналогичных сорта и марки и отпускает ее в производство. По какой стоимости МПЗ будут включаться в материальные расходы для целей исчисления налога на прибыль? В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ их стоимость будет определяется исходя из цен приобретения (то есть равняться стоимости МПЗ, ранее переданных по договору товарного кредита), применительно к примеру 1 - 10 000 руб/куб. м.

Учет у стороны, получившей товарный кредит

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе и по товарному кредиту, установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" <3>. В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией - заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора в сумме, указанной в договоре.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

В силу п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <4> не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. Таким образом, операция по погашению товарного кредита для целей бухгалтерского учета расходом не является, и поэтому не должны затрагиваться счета учета продаж.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Информация о кредитах и займах, полученных организацией, отражается по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

К сожалению, в нормативных актах по бухгалтерскому и налоговому учету нет рецептов "на все случаи жизни", не стало в этом плане исключением и ПБУ 15/2008. Например, отсутствует четкое указание, как проценты по товарному кредиту включать в расходы равномерно в тех случаях, когда договором установлено, что они (проценты) выдаются "натурой" однократно при возврате займа, а сам договор длится несколько месяцев (см. пример 1). По мнению автора, "натуральные" проценты надо пересчитать в рубли исходя из цены, указанной в договоре, а затем сумму процентов распределить на весь срок действия договора.

И не забудьте, передача заемщиком товаров в счет уплаты процентов рассматривается как их реализация и облагается НДС.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. ООО "Мебельстрой" получило от ООО "Зеленый лес" 100 куб. м древесины по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

ООО "Мебельстрой" приобрело у поставщика 104 куб. м аналогичной древесины по цене 12 980 руб. (включая НДС - 1980 руб.), в том числе 100 куб. м для возврата кредита и 4 куб. м для уплаты процентов по нему.

Таким образом, цена древесины (без учета НДС) по договору товарного кредита составила 10 000 руб., древесины, приобретенной для погашения кредита, - 11 000 руб.

За весь срок действия договора проценты составят 47 200 руб. (11 800 руб. x 4 куб. м) и распределятся по месяцам следующим образом:

В бухгалтерском учете заемщика (ООО "Мебельстрой") будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции             
 Дебет 
 Кредит
Сумма, руб.
                                08.05.2009                               
Принята древесина по договору товарного      
кредита
(100 куб. м x 10 000 руб.)
   10  
   66  
 1 000 000 
Учтен НДС на основании счета-фактуры         
кредитора
(1 000 000 руб. x 18%)
   19  
   66  
   180 000 
НДС принят к вычету                          
   68  
   19  
   180 000 
                                31.05.2009                               
Начислены проценты по кредиту                
  91-2 
   66  
    18 880 
                                30.06.2009                               
Начислены проценты по кредиту                
  91-2 
   66  
    23 600 
                                07.07.2009                               
Начислены проценты по кредиту                
  91-2 
   66  
     4 720 
Приобретена древесина для погашения кредита  
(11 000 руб. x 104 куб. м)
   10  
   60  
 1 144 000 
Отражен НДС по поступившей древесине         
(1 144 000 руб. x 18%)
   19  
   60  
   205 920 
НДС принят к вычету                          
   68  
   19  
   205 920 
Выписана накладная на отпуск древесины в счет
возврата товарного кредита
(100 куб. м x 10 000 руб.)
   66  
   10  
 1 000 000 
Отражена разница в стоимости древесины       
(100 куб. м x (11 000 - 10 000) руб.)
  91-2 
 10 <*>
   100 000 
Начислен НДС исходя из договорной оценки     
возвращаемого товара <**>
   66  
   68  
   180 000 
Выписана накладная на отпуск древесины в счет
погашения процентов за товарный кредит
(4 куб. м x 10 000 руб.)
   66  
   10  
    40 000 
Отражена разница в стоимости древесины       
(4 куб. м x (11 000 - 10 000) руб.)
  91-2 
 10 <*>
     4 000 
Начислен НДС исходя из договорной оценки     
возвращаемого товара <**>
(40 000 руб. x 18%)
   66  
   68  
     7 200 
Отражено ПНО <***>
((100 000 + 4000) руб. x 20%)
   99  
   68  
    20 800 
<*> Чтобы "не пострадал" количественно-суммовой учет, следует оформить бухгалтерскую справку, где нужно указать, что по кредиту счета 10 отражена разница в ценах между древесиной, полученной по договору товарного кредита, и древесиной, приобретенной для его погашения (без количества).

Если бы стоимость товара, приобретаемого для погашения кредита, оказалась меньше стоимости товара, полученного от кредитора, то была бы проводка: Дебет 10 Кредит 91-1.

<**> При отпуске товара в счет погашения товарного кредита указана цена, отраженная в договоре между сторонами (10 000 руб. за тонну), тогда как древесина приобретается у третьей стороны по цене 11 000 руб.

Имейте в виду, что существует и другое мнение - при исчислении налогооблагаемой базы по операции возврата товарного кредита стоимость товара надлежит определять по цене приобретения этого товара у третьего лица. Именно на этом настаивала налоговая инспекция в ситуации, которая рассматривалась в Постановлении ФАС СЗО от 12.09.2006 N А66-8865/2005. Однако судьи не поддержали налоговиков, указав на неправильное применение ими п. 1 ст. 40 НК РФ. Напомним, данной нормой устанавливается презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам, то есть до тех пор, пока не будет доказано обратное, предполагается, что цена, установленная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. При этом согласно указанной норме обязанность по доказыванию несоответствия примененных по сделкам цен рыночным ценам возлагается на налоговые органы. Поскольку инспекцией не обосновано применение цены на товар, из расчета которой произведено доначисление налога, с позиции рыночных цен, не приведена информация о цене аналогичных товаров, по характеристикам соответствующих передаваемым по договору займа, не учтены экономические условия и специфические черты передачи товара, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства, имеющие значение для определения цены сделки, суд правомерно признал решение налогового органа недействительным.

В целях снижения налоговых рисков хотелось бы порекомендовать налогоплательщикам тщательно подходить к составлению договора товарного кредита и приводить в нем, например, следующую формулировку: "Цена является фиксированной и неизменной в течение всего срока действия договора".

<***> По мнению Минфина, изложенному в Письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82, при расчете налога на прибыль положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы, возникающие при возврате товарного кредита, не учитываются. В результате в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы, что приводит к возникновению постоянных налоговых обязательств или постоянных налоговых активов.

Что касается налога на прибыль, то при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в счет погашения таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам товарного кредита учитываются только расходы в виде сумм начисленных процентов, особенности учета которых установлены ст. 269 НК РФ.

Расходы на уплату процентов принимаются в пределах норматива, то есть расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же периоде на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 (в 2009 г. - в 1,5) раза.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то, по мнению автора, денежная оценка расходов на уплату процентов в натуральной форме должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение ТМЦ.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2. Предположим, что других товарных кредитов ООО "Мебельстрой" во II и III кв. 2009 г. не получало. Отчетными периодами являются I кв., полугодие, 9 месяцев.

Кредитору передано 4 куб. м древесины в качестве платы за предоставленный кредит. Расходы заемщика составили 47 200 руб. (4 куб. м x 11 800 руб.).

В силу п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается на эту дату.

То есть даты признания расходов - 30 июня и 7 июля 2009 г.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования 12,5% <5>, составит 36 370 руб. (1 180 000 руб. x 12,5% x 1,5 / 365 дн. x 60 дн.).

<5> В связи с тем что долговое обязательство не содержало условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия, для расчета предельной величины процентов берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств, то есть 12,5%.

Фактические расходы - 47 200 руб. больше предельной величины процентов - 36 370 руб., поэтому на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, можно отнести сумму 36 370 руб.

Таким образом, по строке 201 "расходы в виде процентов по долговым обязательствам..." Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль будут отражены следующие суммы:

И.Н.Гурина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"