Мудрый Экономист

Отражаем расходы на оплату труда при "упрощенке"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 8

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитываются расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ. В статье мы рассмотрим вопросы, которые чаще всего возникают у "упрощенцев" при отражении данного вида расходов.

При "упрощенке" расходы на оплату труда учитываются применительно к ст. 255 НК РФ, в соответствии с которой к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Об этом говорится в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. При этом пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда следует учитывать в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Соответствующие разъяснения Минфина представлены в Письмах от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, от 28.04.2007 N 03-11-05/84, от 22.02.2007 N 03-11-04/2/48.

Вопрос: Вновь созданная организация применяет УСНО с объектом "доходы минус расходы". В налоговом периоде у организации не было доходов, но при этом были фактически осуществлены расходы, в частности на выплату заработной платы. Необходимо ли учесть такие расходы в налоговом периоде их оплаты или следует перенести на другой период, когда появятся доходы от деятельности?

В Письме от 23.01.2009 N 03-11-06/2/5 финансисты разъяснили, что затраты в пределах перечня, предусмотренного п. 1 ст. 346.16 НК РФ, произведенные вновь образованной организацией, должны быть учтены в налоговом периоде их оплаты. Если организация в этом периоде не приступила к осуществлению предпринимательской деятельности, произведенные расходы формируют сумму убытков за налоговый период, учет которых может быть осуществлен в последующие налоговые периоды в порядке, установленном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Вопрос: Организация с 2006 г. по 2008 г. включительно находилась на УСНО с объектом налогообложения "доходы". С 2009 г. она сменила объект налогообложения на "доходы за вычетом расходов". Вправе ли организация учесть в расходах заработную плату, а также взносы в ПФР, начисленные в декабре 2008 г., а выплаченные в январе 2009 г.?

В соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика, применяющего УСНО, с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

В связи с этим при переходе с 1 января 2009 г. на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с объекта налогообложения в виде доходов расходы в виде заработной платы и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные за декабрь 2008 г., но осуществленные (выплаченные, перечисленные) в 2009 г., при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2009 г., учитываться не должны. Позиция контролирующих органов по данному вопросу представлена в Письме Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75.

При учете расходов на оплату труда нужно соблюдать критерий обоснованности расходов (ст. 252 НК РФ). Следует помнить, что некоторые затраты, связанные с выплатами работникам, независимо от того, оговорены ли они в трудовом и коллективном договорах, не уменьшают сумму доходов в целях исчисления единого налога при УСНО. Согласно ст. 270 НК РФ к ним, в частности, относятся:

Кроме того, в п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Могут ли "упрощенцы" учесть в составе расходов на оплату труда премии? Так как при применении УСНО признание расходов на оплату труда осуществляется в соответствии с нормами, применимыми к налогу на прибыль, обратимся к гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается ссылка на это положение. Соответствующие разъяснения чиновников финансового ведомства представлены в Письме от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827.

С разъяснениями Минфина по вопросам учета премий в составе расходов можно также ознакомиться в Письмах от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59 и др.

Следует обратить внимание, что премии работникам, выплачиваемые к праздничным и юбилейным дням, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения, так как не относятся к выплатам стимулирующего характера. Такое мнение контролирующих органов представлено в Письмах Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208.

Отметим, что по данному вопросу сложилась неоднозначная судебная практика. Есть решения судов, в которых арбитры приходят к выводу, что премии работникам, выплачиваемые к праздничным и юбилейным дням, могут учитываться в расходах для целей налогообложения (например, Постановление ФАС ЗСО от 12.07.2006 N Ф04-4351/2006(24491-А70-33)), а есть и прямо противоположные решения (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2008 N А13-2423/2007).

По нашему мнению, премии работникам к праздничным и юбилейным дням не следует учитывать в расходах при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСНО.

Вопрос: Вправе ли организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", уменьшить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на суммы премий, выплачиваемых работникам из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации, а также являются ли такие выплаты объектом обложения страховыми взносами на ОПС?

В Письме от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165 Минфин на заданные вопросы ответил следующим образом: согласно п. 2 ст. 346.16 и ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Расходы на выплату работникам премий из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации, при определении налоговой базы учитываться не должны.

В отношении уплаты страховых взносов на ОПС с сумм указанных премий чиновники остались верны ранее озвученной позиции: "упрощенцам", осуществляющим выплаты премий работникам из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя, при определении объекта обложения страховыми взносами на ОПС следует учитывать суммы этих выплат.

Вопрос: ЧОП применяет УСНО ("доходы минус расходы"). С 01.01.2009 по трудовым договорам с работниками ЧОП оплачивает суммы процентов по кредитам, полученным работниками на приобретение или строительство жилья. Признаются ли эти расходы для целей налогообложения в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда конкретного работника или в целом по организации? Начисляются ли на указанные выплаты работникам страховые взносы на ОПС?

В Письме Минфина России от 05.05.2009 N 03-11-06/3/123 чиновники ведомства указали, что п. 24.1 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда, в частности, относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Таким образом, в случае, когда организация, применяющая "упрощенку" с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в соответствии с заключенными трудовыми договорами возмещает работникам уплаченные ими проценты по кредиту (займу) на строительство (покупку) жилья, указанные расходы организации учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в сумме, не превышающей 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации.

Что касается взносов на ОПС, то Минфин указал следующее. В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО предусматривает освобождение организации от обязанности по уплате некоторых налогов, в частности ЕСН, при этом "упрощенцы" производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности по трудовым договорам.

Подпунктом 17 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, на указанные суммы возмещения затрат работникам по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Вопрос: Учитываются ли организацией, применяющей УСНО ("доходы минус расходы"), расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, на оплату проезда к месту учебы и обратно, на выплату суточных, оплату проживания по месту учебы относительно работника, получающего дополнительное к высшему образование?

Обратимся к Письму Минфина России от 23.03.2009 N 03-11-06/2/48. Финансисты указали следующее. Статьей 173 ТК РФ установлено, что работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для прохождения промежуточной аттестации, подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов.

Работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов.

В силу пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе при определении налоговой базы учитывать расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ).

В связи с тем что перечень расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и расходы на выплату суточных работнику, проходящему обучение по программе дополнительного к высшему образования, а также оплата его проживания по месту учебы в нем не поименованы, данные расходы не учитываются налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу.

Исходя из вышеизложенного налогоплательщик, оплачивающий получение работником дополнительного к высшему образования, вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать затраты на оплату проезда этого работника до места обучения и обратно при условии наличия у работника справки-вызова от образовательного учреждения.

Прежде чем выдать работникам начисленную заработную плату, из нее производятся удержания в соответствии с требованиями налогового законодательства (НДФЛ), по исполнительным документам (например, алименты), а также другие удержания в обеспечение требований к работникам со стороны третьих лиц в случаях, размерах и порядке, установленных Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Какие вопросы чаще всего возникают на практике в связи с такими удержаниями?

Вопрос: Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Включаются ли суммы НДФЛ, удержанные из заработной платы сотрудников организации и перечисленные в бюджет, в состав расходов при применении УСНО?

В Письме УФНС по г. Москве от 11.02.2009 N 16-15/012115 указано, что при рассмотрении вопроса о включении в состав расходов организации исчисленного и удержанного с работников НДФЛ необходимо учитывать следующее. Удерживая с доходов работников НДФЛ, организация, согласно ст. 226 НК РФ, является налоговым агентом. Таким образом, организация в качестве налогового агента перечисляет в бюджет НДФЛ за налогоплательщиков - физических лиц.

Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Сроки перечисления сумм исчисленного и удержанного НДФЛ установлены в п. 6 ст. 226 НК РФ.

В связи с этим суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ не являются расходами организации и не включаются в состав затрат, уменьшающих полученные доходы организации-налогоплательщика, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, указанные в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций в ст. 255 НК РФ. А именно: в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, в расходы на оплату труда включаются различные начисления, которые предусмотрены ТК РФ, а также выплаты, указанные в трудовых и (или) коллективных договорах.

Согласно положениям ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, признаются осуществленные затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При этом в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ расходы на оплату труда (в том числе удержанный из дохода налогоплательщика - физического лица НДФЛ) учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Следовательно, суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ являются для налогоплательщика-организации составной частью начисленного физическим лицам дохода за отчетный (налоговый) период. Поэтому указанные суммы НДФЛ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе включить в расходы на оплату труда в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Аналогичная позиция финансового ведомства по данному вопросу изложена в Письмах от 12.07.2007 N 03-11-04/2/176, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159.

Вопрос: Организация, применяющая УСНО ("доходы минус расходы"), при заполнении налоговой декларации включает в общую величину расходов фактически перечисленные суммы НДФЛ и алименты, удерживаемые с доходов работников. Правомерны ли действия организации?

Минфин в Письме от 25.06.2009 N 03-11-09/225 отметил, что в соответствии с пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и ст. 255 НК РФ "упрощенцы" при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда, при этом суммы НДФЛ учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда. Также в составе начисленных сумм оплаты труда учитываются суммы алиментов, удерживаемые организациями с доходов, выплачиваемых физическим лицам.

Выплачиваем зарплату

"Упрощенцы" освобождены от ведения бухгалтерского учета в полном объеме и уплаты ряда налогов. Однако все, что касается исполнения норм действующего трудового законодательства, является обязательным и для тех, кто применяет УСНО. В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным, трудовым договорами.

Удерживать НДФЛ с авансов или нет? Соблюдая нормы трудового законодательства, организация выплачивает заработную плату два раза в месяц: аванс в течение месяца и окончательный расчет по окончании месяца. Обязана ли организация перечислять в бюджет НДФЛ с авансов? Данный вопрос возникает после прочтения ст. 226 НК РФ, в п. 4 которой четко указано: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем начисленным налогоплательщику за данный период доходам (с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ), в отношении которых установлена налоговая ставка 13%.

В п. 2 ст. 223 НК РФ определено, что датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

В подтверждение сказанному можно привести разъяснения контролирующих органов. В Письме от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68 чиновники финансового ведомства отметили, что удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ в виде заработной платы производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226 НК РФ. Аналогичная позиция представлена в Письмах УФНС по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199, от 06.07.2005 N 18-11/3/47804, от 18.10.2007 N 28-11/099479.

Отражение расходов на оплату труда в налоговом учете "упрощенцев"

Подтверждением затрат служат документы, в которых произведен расчет заработной платы и которыми оформлена ее выдача, и др. При этом нужно соблюдать требование п. 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете <1> о том, что оправдательные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Такие формы по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, например, расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49), расчетная ведомость (форма N Т-51), платежная ведомость (форма N Т-53).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

"Упрощенцы" ведут налоговый учет кассовым методом, следовательно, на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ они должны отражать расходы в день оплаты. Что касается авансов, то они сами по себе расходами не являются, а в налоговой базе можно учесть и начисленную, и выданную заработную плату. То есть авансы, выданные работникам, станут расходами лишь в день начисления заработной платы. На практике это обычно последний день месяца. Именно тогда и вносится запись в книгу учета доходов и расходов <2>.

<2> Форма утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Пример. ООО "Матрица" применяет УСНО (объект налогообложения "доходы минус расходы"). 31 марта 2009 г. сотрудникам организации была начислена заработная плата в размере 45 000 руб.:

Отразим указанные операции в книге учета доходов и расходов.

Выписка из книги учета доходов и расходов ООО "Матрица"

          Регистрация          
                  Сумма                  
  N 
п/п
 Дата и номер
первичного
документа
 Содержание 
операции
Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы
 Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы
  1 
      2      
      3     
         4         
          5          
 ...
     ...     
     ...    
        ...        
         ...         
 149
31.03.2009,  
платежная
ведомость от
17.03.2009
N 5
Заработная  
плата за
первую
половину
марта
         -         
        18 000       
 ...
     ...     
     ...    
        ...        
         ...         
Итого за I квартал             
        ...        
         ...         
 ...
     ...     
     ...    
        ...        
         ...         
 167
04.04.2009,  
платежная
ведомость N 6
Заработная  
плата за
март
         -         
        21 618       
 168
04.04.2009,  
платежное
поручение
N 79
Перечисление
НДФЛ с
заработной
платы за
март
         -         
         5 382       
 ...
     ...     
     ...    
        ...        
         ...         
Итого за II квартал            
        ...        
         ...         

С.Е.Нестеров

Эксперт журнала

"Оплата труда:

бухгалтерский учет

и налогообложение"