Мудрый Экономист

Услуги общественного питания. Систем налогообложения - две или одна?

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 4

Услуги общественного питания являются одними из самых проблемных в части определения числа систем налогообложения, подлежащих применению налогоплательщиками как в целом, в рамках своей деятельности, так и по отдельным объектам общественного питания. Бывает, что предприятия, имеющие столовую, буфет, наряду с используемой системой налогообложения вынуждены применять систему ЕНВД в отношении услуг общественного питания. Бывает, что столовые (кафе, рестораны) наряду с системой ЕНВД вынуждены применять другую систему налогообложения. А встречаются и ошибки в выборе системы налогообложения. Существует множество способов недопущения и решения данных проблем.

Но обо всем по порядку. В соответствии с пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система ЕНВД применяется при оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, а также в случае оказания услуг общественного питания... через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Статья 346.27 НК РФ, содержащая перечень основных терминов гл. 26.3 НК РФ, в отношении услуг общественного питания и объектов организации этих услуг для целей обложения ЕНВД устанавливает следующее.

Услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. При этом из услуг общественного питания исключена торговля алкоголем и пивом.

Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - это здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Объект общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - это объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.

В соответствии с указанными правовыми нормами деятельность в сфере услуг общественного питания не подлежит переводу на систему ЕНВД в случаях, когда:

  1. данная деятельность не является предпринимательской. К таким случаям может относиться деятельность объектов общественного питания, созданных предприятиями для своих работников;
  2. потребление питания на месте его производства не осуществляется, производится доставка питания;
  3. деятельность налогоплательщика не может быть переведена на уплату ЕНВД в силу ограничений, установленных п. п. 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ;
  4. площадь зала обслуживания посетителей по соответствующему объекту общественного питания превышает 150 кв. м;
  5. при торговле в объектах общественного питания алкоголем и пивом (в части торговли указанными товарами).

Рассмотрим данные случаи более подробно.

Когда деятельность не является предпринимательской?

К наиболее распространенным видам непредпринимательской деятельности объектов общественного питания относится деятельность по организации питания работников при условии, что она соответствует определенным признакам. С правовой точки зрения подобный подход основан на буквальном толковании ст. 2 ГК РФ, которой установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Деятельность, не соответствующая хотя бы одному из указанных признаков, предпринимательской не является. При этом одно из условий перевода налогоплательщика на систему ЕНВД - осуществление им именно предпринимательской, а не просто экономической деятельности - п. 1 ст. 346.28 НК РФ.

Сложившаяся правоприменительная практика в качестве признаков непредпринимательской деятельности объектов, созданных для питания работников, наиболее часто указывает на три из них:

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 13.03.2006 N Ф04-4704/2005(20529-А27-37) отмечено, что столовая банка обслуживает лишь его сотрудников, не имеет отдельного входа, отсутствует свободный доступ в нее третьих лиц. В Постановлении ФАС УО от 13.06.2007 N Ф09-4380/07-С3 суд, обосновывая непредпринимательский характер деятельности столовой организации, указал на то, что столовая обеспечивала горячим питанием только работников организации, стоимость питания удерживалась из заработной платы, установленные цены не приводили к образованию прибыли. В Постановлении ФАС ЦО от 26.08.2008 N А48-5068/07-18 суд отметил, что основная деятельность налогоплательщика (по уставу и фактически) не связана с деятельностью объекта общественного питания; такой объект расположен на производственной территории, обслуживает только членов трудового коллектива налогоплательщика и не имеет открытого доступа для населения; деятельность объекта общепита направлена не на извлечение дохода, а на создание работникам более комфортных условий осуществления трудовой деятельности.

Следует отметить, что в Письме от 21.08.2008 N 03-11-04/3/393 Минфин не признал наличие низких цен в качестве обстоятельства, исключающего возможность применения системы ЕНВД в отношении объектов общественного питания для работников организации. Финансисты указали на то, что деятельность организации по оказанию услуг питания своим работникам, которые предоставляются им по ценам ниже себестоимости используемых продуктов, подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход (см. также Письмо от 24.01.2007 N 03-11-04/3/16). Подобное разъяснение противоречит буквальному смыслу ст. 2 ГК РФ, из которого исходит сложившаяся судебная практика, в том числе рассмотренная выше.

Примечание. Даже факт реализации продукции с торговой наценкой сам по себе не является достаточным для подтверждения получения прибыли. Такой вывод сделали арбитры в Постановлении ФАС СЗО от 15.01.2009 N А05-5277/2008.

Несколько иной подход сложился в судебной практике по отношению к столовым учебных заведений, что обусловлено особенностями правового регулирования их деятельности. В соответствии с п. 3 ст. 47 Закона РФ N 3266-1 <1> деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Исходя из буквального толкования этой правовой нормы, суд в Постановлении ФАС ПО от 04.10.2007 N А55-907/07 сделал вывод о непредпринимательском характере деятельности студенческой столовой, как направленной на обеспечение рациональным общественным питанием студентов, аспирантов, преподавателей и сотрудников по максимально доступным ценам и извлечение прибыли, необходимой для содержания своих сотрудников и развития производств... создание работникам и обучающимся более комфортных условий труда и учебы. При этом суд отметил, что представителем налогового органа не представлены доказательства осуществления Комбинатом питания деятельности, целью которой является извлечение прибыли и обогащение. В то время как заявителем доказано обратное.

<1> Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Питание с доставкой

Предпринимательская деятельность по приему заказов и доставке готовых обедов по утвержденному меню не подлежит переводу на систему ЕНВД. Подобный вывод содержится в Письме Минфина России от 25.07.2007 N 03-11-04/3/295. В нем указано, что ст. 346.27 НК РФ предусматривает применение системы ЕНВД в отношении услуг общественного питания, при оказании которых не только осуществляется изготовление кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, но и создаются условия для их реализации и потребления на месте. Аналогичное требование содержит и ст. 3 ГОСТ Р 50647-94 <2>. Также Минфин указал, что данный вид деятельности без использования для этих целей предусмотренного нормами гл. 26.3 Кодекса какого-либо объекта организации торговли не может быть отнесен к стационарной или нестационарной торговле, в том числе к развозной или разносной торговле, и, соответственно, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

<2> Государственный стандарт РФ "Общественное питание. Термины и определения. ГОСТ Р 50647-94", утв. Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35.

Аналогично не подлежит переводу на систему ЕНВД деятельность по организации общественного питания работников организаций, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях, - см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 9565/06. Обязанность работодателя обеспечивать работников в подобных случаях ежедневным трехразовым питанием предусмотрена п. 6.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ <3>.

<3> Утверждены Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.

Следует отметить, что в некоторых случаях действительно возникают проблемы по разграничению торговли и услуг общественного питания. Квалифицирующим признаком, позволяющим отделить услуги общественного питания от торговли, является наличие условий для потребления кулинарной продукции как собственного производства, так и покупной на месте - см. Постановление ФАС ПО от 11.03.2009 N А12-11657/2008.

Если площадь зала обслуживания превышает 150 кв. м

Как правило, проблема применения системы ЕНВД по признаку размера площади возникает в двух случаях: при наличии нескольких рядом расположенных помещений и открытых площадок для осуществления деятельности общественного питания, которые могут быть квалифицированы в качестве отдельных объектов общественного питания; когда общая площадь помещений, в которых производится обслуживание посетителей объекта общественного питания, составляет около (или чуть больше) 150 кв. м. В последнем случае часть помещений может быть включена в площадь зала обслуживания посетителей лишь при наличии определенных условий. Рассмотрим подробнее эти случаи.

Для ситуации наличия нескольких рядом расположенных помещений и открытых площадок для осуществления деятельности общественного питания достаточно показательным является спор, рассмотренный в Постановлении ФАС ПО от 28.09.2006 N А12-3421/06. При вынесении решения суд сослался на следующие обстоятельства: организация общественного питания имела летнюю площадку, которая располагалась на переходном понтоне в непосредственной близости от закусочной этой же организации. Летняя площадка являлась частью закусочной, так как не имела самостоятельного штата работников, ККМ, кухни для приготовления блюд, помещения для хранения штучного товара. Кроме этого, расчеты с покупателями осуществлялись в основном помещении закусочной, а выручка определялась организацией в отношении деятельности закусочной в целом. Федеральным судом был подтвержден вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что обе площади образуют единый объект организации общественного питания и оснований для перевода организации на уплату ЕНВД не имеется.

Для случая, когда общая площадь помещений, в которых производится обслуживание посетителей объекта общественного питания, составляет порядка 150 кв. м, важны два обстоятельства: данные инвентаризационного документа (например, технического паспорта) и фактическое использование отдельных помещений. Так, в Письме от 23.09.2008 N 03-11-04/3/441 Минфин указывает на возможность включения в площадь зала обслуживания посетителей только тех помещений, которые по данным техпаспорта предназначены для употребления пищи и проведения досуга. Иные помещения (такие как вестибюль, место для курения, коридоры, гардероб) при расчете общей площади зала обслуживания посетителей не учитываются. В Письме от 03.02.2009 N 03-11-06/3/19 Минфин излагает схожую позицию, указывая на то, что такие помещения, как кухня, место раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира, подсобные помещения и т.д., в площадь зала обслуживания посетителей для целей применения системы ЕНВД включаться не должны.

Следует отметить, что изменение назначения отдельных помещений (в определенных пределах) не противоречит действующему законодательству. И если, например, в вестибюле ресторана поставлены кресла для посетителей, ожидающих свободный столик, и им предоставлена возможность смотреть телевизор, читать газеты, журналы, то такое помещение можно с полным правом отнести к площади зала обслуживания посетителей - см., например, Постановление ФАС СЗО от 27.03.2008 N А66-3963/2007 <4>.

<4> Определением ВАС РФ от 30.06.2008 N 6677/08 отказано в пересмотре данного дела Президиумом ВАС РФ.

Торговля в объектах общепита алкоголем и пивом

Статья 346.27 НК РФ, устанавливая определение услуг общественного питания, исключила из данных услуг торговлю алкоголем и пивом. При их продаже в рамках применения системы ЕНВД неизбежно возникает обязанность по использованию второй системы налогообложения и ведению раздельного учета.

В.А.Шеменев

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"