Мудрый Экономист

Влияние фактора неопределенности на содержание аудиторского заключения

"Бухгалтерский учет", 2009, N 15

Министерство финансов РФ Письмом от 29.01.2009 N 07-02-18/01 довело до сведения аудиторского сообщества Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год (далее - Рекомендации). Несомненно, соблюдение Рекомендаций на практике будет служить повышению качества аудита бухгалтерской отчетности.

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. отмечается необходимость обратить особое внимание аудиторам на то, что события на финансовом рынке в 2008 г., а также текущая экономическая ситуация оказали или могут оказать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность организаций - аудируемых лиц.

Проведение аудита в условиях экономического кризиса не может проходить так же, как и в те годы, когда экономическая ситуация была стабильной. Однако это не является оправданием для снижения качества аудиторских услуг.

Рассмотрим подробнее, какие последствия для организации и проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности может иметь нынешняя ситуация.

Сейчас могут значительно возрасти аудиторские риски, а также возникнуть новые, что приводит к необходимости их учитывать при:

Планирование аудита

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита" указывает, что при разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица.

Аудиторам следует оценить внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность аудируемого лица (общий уровень развития экономики (например, спад или подъем)); процентные ставки; наличие доступных финансовых ресурсов; инфляцию; девальвацию или ревальвацию национальной валюты.

Такие оценки отражаются в рабочих документах аудиторских организаций. Независимо от того, какую организацию будут проверять аудиторы, вышеперечисленные факторы будут иметь место (см. табл.).

   Внешние факторы  
     Ситуация, сложившаяся в аудируемом периоде     
Общий уровень       
развития экономики
Резкий спад во второй половине 2008 г.              
Процентные ставки   
Ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивалась         
в течение 2008 г. 6 раз.
Наличие доступных   
финансовых ресурсов
Большинство банков существенно сократили            
и прекратили кредитование предприятий
Инфляция            
По данным ЦБ РФ, в 2008 г. составила 12%            
Девальвация         
или ревальвация
национальной валюты
В период кризиса ликвидности, начавшегося осенью    
2008 г., ЦБ РФ ввел бивалютный коридор, состоящий
из отношения к рублю 0,55 долл. и 0,45 евро. При
этом на бирже курс поддерживался в рамках коридора
путем валютных интервенций из резервов ЦБ РФ

Однако совершенно не обязательно, что эти факторы повлияют на деятельность каждой организации (пример 1).

Пример 1. Организация "Р" является специализированным регистратором, исключительным видом деятельности которой является регистрация сделок с эмиссионными ценными бумагами. Организация не привлекает кредитов и займов, т.е. не нуждается в дополнительных финансовых ресурсах. Денежные средства в сентябре 2008 г. внесены на депозитный вклад в долларах США. Расторжения договоров с эмитентами ценных бумаг возросли к концу 2008 г. по сравнению с аналогичным периодом 2007 г., но не более чем на 5%.

Понятно, что в данном случае, несмотря на то, что внешние факторы, представленные в таблице, имеют место, на финансово-хозяйственную деятельность организации "Р" они не повлияли и аудитор не признает наличия фактора неопределенности.

Исходя из принципа непрерывности планирования, действующего в аудите, его общий план и программа должны уточняться и пересматриваться в ходе аудита в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

В процессе аудита аудитору может потребоваться переоценить аудиторские риски (в условиях кризиса, преимущественно, в сторону их повышения), принятые во внимание при первоначальном составлении общего плана и программы аудита. Повышенный аудиторский риск потребует:

Результаты аудиторских процедур, проведенных даже в середине 2008 г., могут не отражать состояния дел на конец периода. В первой половине 2009 г. ситуация в организации могла только усугубиться по сравнению с концом 2008 г., что приводит к необходимости тщательной проверки и анализа событий, произошедших после отчетной даты, и условных фактов хозяйственной деятельности (пример 2).

Пример 2. Группа компаний "ГК" производит автотехнику. В группу входит множество компаний-смежников, производящих все необходимое для производства конечной продукции, причем некоторые из предприятий - одни и те же виды частей (комплектующих) для автотехники. Государством обещана финансовая помощь группе, однако ясно, что всем ее предприятиям этой помощи не хватит. Кроме того, из официальных источников известно, что государственную помощь получат только "жизнеспособные" предприятия из тех, что входят в группу. В то время, когда проводится проверка годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий, входящих в группу, аудиторы видят, что три предприятия, производящих одинаковую продукцию, имеют крайне неблагоприятное финансовое положение, вызванное кризисной ситуацией, и высказывают сомнение в соблюдении допущения непрерывности их деятельности. К моменту окончания аудиторской проверки у аудиторов нет ясности в вопросе о том, какому из трех предприятий будут выделены средства, т.е. имеет место неопределенность в деятельности этих организаций и она не может не повлиять на содержание аудиторского заключения.

Выявление недобросовестных действий руководства аудируемого лица

В связи с текущей экономической ситуацией возможно усугубление действия факторов, которые предопределяют риск искажения бухгалтерской отчетности организаций в силу недобросовестных действий руководства аудируемого лица (пример 3).

Пример 3. Понимая, что в случае, если прибыль АО будет снижаться, акционеры будут избавляться от его акций, а банки прекратят кредитование деятельности общества, руководство потребовало от главного бухгалтера любыми способами показать в бухгалтерской (финансовой) отчетности прибыль в размерах, которые были предусмотрены бюджетом его деятельности. Главный бухгалтер не смогла устоять под напором руководства и посредством отдельных операций показала в бухгалтерской (финансовой) отчетности прибыль, превышающую реальную (фактическую) на 30%. Операции, искажающие финансовый результат и бухгалтерскую (финансовую) отчетность, были тщательно оформлены соответствующими документами. При этом руководство аудируемого лица делало заявления аудиторам о том, что нарастающий кризис не повлиял на деятельность организации.

Аудит должен обеспечить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками, и приложить усилия для их выявления, исследуя определенные факторы, которые могут иметь место в деятельности аудируемого лица.

Факторами, влияющими на риск искажения бухгалтерской отчетности организаций в силу недобросовестных действий руководства аудируемого лица, согласно ФПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" служат (пример 4):

Пример 4. Большинство отечественных предприятий, если исходить из информации, опубликованной в СМИ, во второй половине 2008 г. перенесло две волны увольнений - в сентябре - октябре 2008 г. и ноябре - декабре 2008 г. с целью сокращения затрат и в связи с падением спроса на продукцию (работы, услуги). Последствия этих сокращений персонала аудиторы, проводящие аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций за 2008 г., в состоянии достоверно оценить. Однако в феврале - марте 2009 г. ряд предприятий вновь приняли решение о сокращении штата сотрудников. В зависимости от того, ясны ли финансовые последствия этого решения руководства аудируемого лица к моменту окончания аудиторской проверки, его следует квалифицировать либо как событие, произошедшее после отчетной даты (с раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности, несмотря на то что условия для этого события сложились в 2008 г.), или как условный факт хозяйственной деятельности.

Если кризисная ситуация затронула аудируемое лицо слишком глубоко, ему следует руководствоваться ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

Изучение системы внутреннего контроля аудируемого лица

В условиях кризисной ситуации в экономике функционирование системы внутреннего контроля аудируемого лица может испытывать значительные затруднения, которые могут быть вызваны как объективными, так и субъективными факторами. Системы внутреннего контроля организаций основаны на разделении ответственности и полномочий между сотрудниками организации. В качестве объективного фактора можно указать, что в условиях массового сокращения числа работников (без замены) многие функции, которые в нормальных условиях не должны быть сосредоточены "в одних руках", а должны быть разделены, будут перераспределены и объединены. В качестве субъективного фактора отметим, что в организации, испытывающей массовые увольнения персонала, оставшиеся сотрудники могут быть больше заняты вопросом, кого уволят следующим, чем осуществлением возложенных на них контрольных функций.

Риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности

В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Кризисные явления приводят к возрастанию риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это выражается в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает действительного финансового положения отчитывающейся организации, действительных финансовых результатов за 2008 г. и их действительных изменений за отчетный период.

Для выявления истинного влияния кризиса на финансовое положение и финансовые результаты аудируемого лица аудитору следует модифицировать запланированные аудиторские процедуры по существу или выполнить дополнительные с целью снижения уровня аудиторского риска до приемлемого, дающего возможность аудитору высказать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица (пример 5).

Пример 5. По сравнению с аудиторскими процедурами, которые были бы запланированы аудиторской организацией в качестве необходимых и достаточных в том случае, если бы в экономике не сложилась кризисная ситуация, например, при аудиторской проверке организации за 2007 г., (если допустить, что одна и та же аудиторская организация проводит аудит и за 2007 г. и за 2008 г.) следует уделить особое внимание оценке событий, произошедших после отчетной даты; оценке условных фактов хозяйственной деятельности; анализу финансовых показателей; оценочным резервам, таким как резерв по сомнительным долгам и резерв под обесценение финансовых вложений и др.

Проверка раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аудитор должен обратить особое внимание на полноту и качество раскрытия информации в бухгалтерской отчетности аудируемого лица и прежде всего на содержание пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно Федеральному закону N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении. В соответствии с ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. В частности, в пояснительной записке должна быть раскрыта информация о:

Согласно ФПСАД N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" аудитор на основе полученных аудиторских доказательств должен исходя из профессионального суждения определить, имеется ли существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев после отчетной даты.

При планировании аудита аудитором анализируется, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Среди таких факторов:

И даже если аудитор оценил по состоянию на отчетную дату и дату подписания аудиторского заключения, что допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но при этом имеет место существенная неопределенность, он устанавливает:

Если такая информация раскрыта в бухгалтерской отчетности, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, однако одновременно он должен модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Согласно правилу, установленному ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", в такой ситуации в аудиторском заключении должна быть дана ссылка на тот пункт пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, в котором описаны причины сомнения в соблюдении допущения непрерывности деятельности.

Если же в бухгалтерской отчетности неадекватно раскрыта требуемая информация (а неопределенность имеет место), то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). При этом в аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудируемые организации, которые не смогут дать аудитору четкого ответа о предпринятых ими антикризисных мерах, направленных на недопустимость прекращения деятельности организации в течение как минимум 12 месяцев (даже при условии отсутствия существенных искажений бухгалтерской отчетности), должны быть готовы к тому, что в аудиторское заключение будет включена часть, привлекающая внимание пользователей бухгалтерской отчетности данной организации (пример 6).

Пример 6. Используем данные примера с группой компаний "ГК", выпускающей автотехнику. Аудиторы направили официальные запросы руководству предприятий группы о принятых ими антикризисных мерах, а также руководству управляющей компании группы компаний "ГК". Руководство ни одного из трех отдельных предприятий (тех самых, которые выпускают одинаковые комплектующие), входящих в группу компаний, не смогло дать аудиторам уверенного ответа, получат ли они государственную помощь. Руководство управляющей компании ответило, что данный вопрос пока не решен. Следовательно, неопределенность имеет место, и, несмотря на то, что аудиторы не выявили существенных искажений бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, выдать положительное аудиторское заключение аудируемым предприятиям без модификации они не сочли возможным.

Ниже мы приводим примерный текст такой модификации.

"Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, мы обращаем внимание на нестабильность экономической ситуации в Российской Федерации. Мы не делаем оговорок в настоящем Аудиторском заключении, однако в условиях экономического кризиса не представляется возможным оценить влияние, которое может оказать существующая неопределенность на представленные в прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности стоимостные оценки активов и обязательств, а также на возможность аудируемой организации продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом".

Л.В.Сотникова

Руководитель

Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита

ООО "Росэкспертиза"