Мудрый Экономист

НДС при безденежных расчетах в переходный период

"Бухгалтерский учет", 2009, N 15

При проведении взаимозачетов, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг перечислять уплачиваемую продавцу сумму НДС отдельным платежным поручением не нужно, так как абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, устанавливающий эту обязанность, отменен с 1 января 2009 г.

Отменен также п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании в расчетах собственного имущества налог мог приниматься к вычету лишь при условии, что он был перечислен отдельным платежным поручением.

Теперь в данных ситуациях налог можно поставить к вычету по общим правилам, установленным в п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры.

Указанные изменения внесены ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Этим актом предусмотрены переходные положения, а именно: если товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами осуществляются с 1 января 2009 г., но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, то суммы НДС подлежат вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком.

Другими словами, в ситуации, когда товары отгружены в 2008 г., а акт взаимозачета подписан уже в 2009 г., налоговые органы будут по-прежнему принимать к вычету только суммы НДС, перечисленные отдельным платежным поручением.

Порядок применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период разъясняется в Письме ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@.

Ситуация 1. Товары (работы, услуги) приняты на учет с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2008 г., а расчеты производятся в безденежной форме в 2009 г.

Проведение взаимозачета. Взаимозачет, как правило, оформляется актом сверки. Акт сверки - документ, не содержащийся в альбомах унифицированных форм, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением всех необходимых реквизитов. В нем следует указать реквизиты всех документов, на основании которых возникли задолженности, а также суммы задолженностей.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику-покупателю при приобретении им товаров, принятых на учет с 01.01.2008 по 31.12.2008, подлежат вычетам не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия (пример 1):

Пример 1. У компании "Восток" на 31 декабря 2008 г. числится кредиторская задолженность перед ЗАО "Заря" за оказанные в октябре 2008 г. консультационные услуги в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). При этом ЗАО "Заря" должно компании "Восток" за приобретенный в ноябре 2008 г. товар сумму 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). В январе 2009 г. организации решили провести взаимозачет взаимных требований на сумму 59 000 руб., при этом перечисляя НДС в сумме 9000 руб. друг другу платежными поручениями. Акт взаимозачета был подписан в январе.

В декларации по НДС за I квартал 2009 г. организации предъявили к вычету сумму НДС в размере 9000 руб. И у компании "Восток", и у ЗАО "Заря" имеются счета-фактуры на приобретенные консультационные услуги и товары. Указанные услуги и товары оприходованы в 2008 г. на счетах бухгалтерского учета.

В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований, покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

Товарообменные операции, расчеты векселем третьего лица. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, принятых на учет с 01.01.2008 по 31.12.2008, подлежат вычетам не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия (пример 2):

Пример 2. В июне 2008 г. ООО "Восток" заключило договор с ЗАО "Заря". По условиям договора ООО "Восток" отгружает в адрес ЗАО "Заря" товары стоимостью 90 000 руб., а ЗАО "Заря" продает ООО "Восток" офисную мебель стоимостью 80 000 руб. В договоре было указано, что расчеты между организациями будут осуществляться денежными средствами.

В январе 2009 г. между организациями было подписано дополнительное соглашение, по которому организации заключили договор мены на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

ООО "Восток" и ЗАО "Заря" должны выставить друг другу счета-фактуры на сумму 18 000 руб. и перечислить друг другу НДС на основании платежного поручения.

Уплаченный поставщику налог организации примут к вычету, несмотря на то что балансовая стоимость товаров ООО "Восток" - 90 000 руб., а офисной мебели ЗАО "Заря" - 80 000 руб.

Рассчитаться собственным векселем организация может при наличии у налогоплательщика-покупателя счетов-фактур, полученных от продавца, и первичных документов по принятым на учет товарам (работам, услугам), т.е. в общеустановленном порядке.

Ситуация 2. Товары (работы, услуги) приняты на учет с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2007 г., а расчеты производятся в безденежной форме в 2009 г.

В 2007 г. для отражения в составе налоговых вычетов предъявленной поставщиком суммы НДС было необходимо выполнение следующих условий:

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2009 г.) фактическая уплата предъявленной поставщиком суммы НДС рассматривалась в качестве необходимого условия для налогового вычета только при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары собственного имущества (в том числе векселя третьего лица). Другими словами, если на момент приобретения товаров в договоре отсутствовало указание на использование покупателем в расчетах за приобретенные товары собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) и при выполнении общих перечисленных условий отражение в составе налоговых вычетов предъявленной поставщиком суммы НДС в 2007 г. соответствовало нормам действующего в 2007 г. законодательства.

При расчете в 2009 г. собственным имуществом за приобретенные в 2007 г. товары налогоплательщик обязан перечислять отдельным платежным поручением сумму НДС, предъявленную поставщиком, и заявить НДС к вычету с учетом балансовой стоимости переданного имущества.

Поэтому, если налогоплательщик заявил налоговые вычеты в периоде, предшествовавшем налоговому периоду, в котором была перечислена сумма НДС отдельным платежным поручением, необходимо сдать уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период (пример 3).

Пример 3. Компания "Альфа" приобрела у ООО "Ромашка" в декабре 2007 г. товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), в этом же месяце товары были оприходованы. В январе 2009 г. компания "Альфа" погасила кредиторскую задолженность перед ООО "Ромашка" путем передачи собственного имущества балансовой стоимостью 90 000 руб.

После того как компания "Альфа" перечислит отдельным платежным поручением сумму НДС в размере 18 000 руб., она сможет предъявить к вычету НДС в размере 13 729 руб. (90 000 x 18 : 118).

Если же организация будет рассчитываться за приобретенные товары (работы, услуги) векселями, то следует помнить, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Следовательно, если налогоплательщик использует в расчетах собственный вексель (либо вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный), то вычеты сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров, принятых к учету с 01.01.2007 по 31.12.2007, применяются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю, при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов (пример 4).

Пример 4. Компания "Восток" в ноябре 2007 г. приобрела у ЗАО "Заря" товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). ЗАО "Заря" в адрес компании "Восток" выставило счет-фактуру на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. У компании "Восток" перед ЗАО "Заря" числилась кредиторская задолженность. В январе 2009 г. за приобретенный товар компания "Восток" расплатилась векселем третьего лица, номинальная стоимость которого составила 150 000 руб. На основании п. 4 ст. 168 НК РФ компания "Восток" перечислила платежным поручением НДС в размере 36 000 руб. Сумма НДС, которую компания "Восток" приняла к вычету в I квартале 2009 г., определена исходя из балансовой стоимости переданного векселя по расчетной ставке 18/118. Сумма НДС, принятая к вычету компанией "Восток", составила 22 881 руб. (150 000 x 18 : 118).

Ситуация 3. Товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 января 2007 г., а расчеты производятся в безденежной форме в 2009 г.

По товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.01.2007, отдельного платежного поручения на перечисление покупателем продавцу сумм налога при расчетах собственным имуществом (в том числе векселя третьего лица) не требуется, так как положения п. 4 ст. 168 НК РФ вступили в силу с 1 января 2007 г.

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества с учетом его переоценок и амортизации, которое передано в счет оплаты.

Следовательно, если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету до 01.01.2007, по соглашению сторон заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, вексель третьего лица), то вычеты сумм НДС, исчисленных исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты, применяются не ранее того налогового периода, в котором состоялась передача данного имущества. В этом случае налогоплательщик-покупатель должен иметь полученные счета-фактуры и соответствующие первичные документы (пример 5).

Пример 5. Компания "Восток" в ноябре 2006 г. приобрела у ЗАО "Заря" товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). ЗАО "Заря" в адрес компании "Восток" выставило счет-фактуру на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. У компании "Восток" перед ЗАО "Заря" числилась кредиторская задолженность. В январе 2009 г. за приобретенный товар компания "Восток" расплатилась векселем третьего лица, номинальная стоимость которого составила 150 000 руб. Сумма НДС, которую "Восток" сможет принять к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости переданного векселя по расчетной ставке 18/118. Сумма НДС, принятая к вычету компанией "Восток", составит 22 881 руб. (150 000 x 18 : 118).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных товаров, принятых к учету до 01.01.2007, по соглашению сторон заменено на передачу собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), то вычеты сумм налога (исчисленных исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю) применяются в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая оплата собственного векселя при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов (пример 6).

Пример 6. Компания "Восток" приобрела в декабре 2006 г. у ЗАО "Заря" товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). ЗАО "Заря" в адрес ООО "Восток" выставило счет-фактуру на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. За приобретенный товар компания "Восток" расплатилась собственным векселем, срок платежа по которому установлен в июле 2009 г. и сумма погашения - 300 000 руб. Сумма НДС, которую компания "Восток" сможет принять к вычету, и только после погашения векселя денежными средствами, т.е. только в III квартале 2009 г., составляет 36 000 руб.

Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров, принятых к учету до 01.01.2007, по соглашению сторон исполняется как в 2006 г., так и после 2006 г. проведением зачетов взаимных требований, то вычеты сумм налога применяются в общеустановленном порядке, вне зависимости от даты проведения взаимозачета.

С.В.Сергеева

Советник гражданской службы РФ

3 класса,

налоговый консультант