Мудрый Экономист

Налоговые льготы: теория и правоприменение на примере НДС

"Финансы", 2009, N 7

Одной из тенденций развития налогового законодательства является сужение границ использования термина "налоговая льгота" при одновременном сохранении указанного понятия в терминологии Налогового кодекса РФ. Реализуя регулирующую функцию налогов, государство устанавливает определенные преференции при исчислении тех или иных налогов, которые могут являться налоговыми льготами, а могут являться обязательными элементами налога.

Вопрос, является ли та или иная норма НК РФ налоговой льготой, имеет не только теоретический, но и практический интерес. Последствие признания того или иного механизма налогообложения налоговой льготой заключается в праве на отказ от применения предоставленной льготы. В некоторых случаях применение льготы может противоречить экономическим целям налогоплательщика, особенно если носитель и плательщик косвенного налога не совпадают.

Налоговые льготы могут быть предоставлены только налогоплательщику, а не третьим лицам. В то же время налоговое законодательство РФ не располагает инструментарием, позволяющим устанавливать преференции напрямую для носителей налога, в случаях, когда носитель налога и налогоплательщик не совпадают. В таких условиях государство устанавливает преимущества для носителей налога, используя обязательные элементы налогообложения, такие как, например, налоговая ставка, объект налогообложения. Квалифицируя эти элементы как льготу и отказываясь от их применения, налогоплательщик, таким образом, лишает носителей налога тех преимуществ, ради которых соответствующие элементы налога вводились.

Следовательно, при исчислении косвенных налогов необходимо четко разграничивать нормы, относимые к механизму исчисления налога, и нормы, относимые непосредственно к налоговым льготам.

Элементы, которые могут быть отнесены к преимуществам, установленным для плательщиков НДС, указаны ниже. Рассмотрим эти элементы по порядку на предмет того, насколько они отвечают понятию "налоговая льгота", как в теоретическом, так и в правоприменительном смысле.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ). Вообще говоря, освобождение от обязанностей налогоплательщика является налоговой льготой, поскольку в соответствующей норме НК РФ определен круг налогоплательщиков, подпадающих под действие указанной нормы, установлены преимущества в виде права не исполнять налоговые обязанности, что, в свою очередь, косвенно подтверждает возможность налогоплательщика отказаться от использования нормы. Указанное преимущество является налоговой льготой и в смысле, придаваемом НК РФ, поскольку соответствующие нормы содержат необходимые признаки. Более того, правомерность отказа от применения соответствующих положений законодательства прямо предусмотрена НК РФ. Таким образом, теоретическая и правоприменительная точки зрения по этому вопросу совпадают.

Исключение некоторых операций из понятия "объект налогообложения" (ст. ст. 146, 147, 148 НК РФ). Теоретически указанные нормы не являются налоговыми льготами, поскольку лишь уточняют обязательный элемент налогообложения - объект. Кроме того, в определенных случаях указанный порядок является системообразующим стержнем в международной торговле, так как корректное установление и применение, например, правил места реализации позволяет избежать двойного налогообложения. В правоприменительной практике указанное преимущество не может истолковываться в качестве налоговой льготы, поскольку объект налогообложения является обязательным элементом налога и исключение из объекта определенных операций, по сути, не является преимуществом для отдельных категорий налогоплательщиков, поскольку нейтрально по отношению ко всем категориям налогоплательщиков и лишь уточняет определение объекта. Теоретическая и правоприменительная точки зрения по этому вопросу опять совпадают.

Освобождение операций от обложения налогом (ст. 149 НК РФ). Отнесение указанного элемента НДС к льготам вызывает наибольшее количество споров, в первую очередь на практике. С одной стороны, установление операций, освобождаемых от налогообложения, не является самостоятельным элементом налога и не может трактоваться как уточнение объекта налогообложения, так как указанные операции по сути являются таким объектом. Учитывая, что указанные нормы формально устанавливают право не исчислять налог по указанным операциям, следует вывод о том, что указанные нормы являются льготами.

С другой стороны, рассматриваемые нормы устанавливают освобождение от налогообложения определенных операций без указания на определенную категорию налогоплательщиков, а следовательно, при буквальном толковании определения, указанного в НК РФ, понятие "льгота" не распространяется на рассматриваемые правила.

Можно считать льготами только те освобождаемые операции, в отношении которых четко установлен субъект их применения, основываясь на позиции, что льготы предоставляются определенным категориям налогоплательщиков. Однако следует отметить, что законодатель, устанавливая рассматриваемый перечень операций, преследовал двоякую цель: в отношении операций, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, законодатель, скорее всего, намеревался снизить налоговое бремя на конечных потребителей, в то время как устанавливая перечень операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ, законодатель, вероятно, фиксировал преимущества для производителей. Так как юридически налогоплательщиком является производитель, то, на наш взгляд, все операции, перечисленные в п. 2 ст. 149 НК РФ, не могут являться налоговыми льготами и, следовательно, отсутствует право отказаться от указанного освобождения. Что же касается операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ, то, очевидно, указанные операции являются налоговыми льготами лишь постольку, поскольку содержат определение круга субъектов.

Исключение определенных сумм из налоговой базы (ст. ст. 154, 155, 157 НК РФ). Указанные операции можно считать налоговыми льготами лишь постольку, поскольку они содержат определение круга субъектов. Однако совершенно не обязательно, чтобы норма прямо определяла субъектов, так как в некоторых случаях такое определение может следовать из указания операций, исключаемых из операций, по которым определяется налоговая база по НДС (например, исключение из налоговой базы доходов, полученных от оказания услуг международной связи иностранным потребителям). В то же время НК РФ устанавливает порядок исключения из налоговой базы некоторых видов доходов, полученных налогоплательщиком, например доходов от реализации услуг международной связи иностранным покупателям, при реализации новым кредитором имущественных прав налоговая база определяется как разница между доходами от реализации указанных прав и стоимостью приобретения таких прав и т.п. Учитывая, что рассматриваемые нормы НК РФ устанавливают право налогоплательщика не уплачивать налог по определенным операциям либо уплачивать его в меньшем размере, анализ указанных норм проводится аналогично анализу в отношении норм об освобождении операций от обложения налогом.

Применение пониженных налоговых ставок (ст. 164 НК РФ). Так как ставка является обязательным элементом налогообложения, а также НК РФ не устанавливает право выбора ставок, пониженные налоговые ставки не относятся к категории налоговых льгот. Добавим, что установление ставки НДС 10% направлено на снижение налогового бремени на носителей налога - конечных потребителей, а ставка НДС 0% является необходимым условием функционирования косвенного налогообложения при международной торговле, поскольку косвенный налог является налогом на потребление и должен поэтому взиматься в стране потребителя, а не производителя.

Согласно НК РФ налоговая ставка - самостоятельный обязательный элемент налога, а следовательно, не может являться налоговой льготой (другим элементом налога) с юридической точки зрения. С другой стороны, нельзя не признать, что налоговая ставка - это инструмент налоговой политики, варьируя который можно обеспечить налоговые преференции определенным категориям налогоплательщиков. Позиция Конституционного Суда РФ по этому вопросу не является однозначной. В Определении Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О отмечается, что п. 1 ст. 164 НК РФ содержит освобождение от налогообложения, то есть налоговую льготу.

Однако в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П Конституционный Суд РФ придерживается иной позиции, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно изменять ее размер в большую сторону либо отказаться от ее применения. Следует учитывать, что в Определении N 41-О Конституционный Суд РФ не рассматривал вопрос о том, является ли пониженная ставка НДС льготой по существу, а сделал такой вывод косвенно при рассмотрении предмета спора.

С другой стороны, законодатель может установить пониженную ставку для определенной категории налогоплательщиков: например, НК РФ предусматривает, что ставка земельного налога в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, устанавливается местными органами власти и не может превышать 0,3% кадастровой стоимости земли, в то время как в отношении прочих земельных участков ставка налога не может быть выше 1,5%. В этом случае пониженная налоговая ставка подпадет под определение налоговой льготы.

Исходя из вышеизложенного и принимая во внимание судебную практику Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов, можно сделать вывод, что с юридической точки зрения рассматриваемый вопрос является далеко не однозначным.

Особый момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ). Налогоплательщики - изготовители с длительным производственным циклом имеют право не определять налоговую базу в момент получения предоплаты при наличии отдельного учета таких операций. С научной точки зрения указанная норма может быть отнесена к категории налоговых льгот, так как в норме содержатся все необходимые признаки налоговой льготы. С юридической точки зрения отложение момента определения налоговой базы на более поздний период может рассматриваться в качестве налоговой льготы, так как: а) это преимущество для налогоплательщика (ведь он временно экономит денежные средства) и б) право пользования этой нормой имеет определенная категория налогоплательщиков - организации с длительным производственным циклом.

Право не распределять входной НДС в отношении операций, не облагаемых НДС (ст. 170 НК РФ). Согласно НК РФ налогоплательщик имеет право не распределять входной НДС в отношении операций, не облагаемых НДС, в отношении тех налоговых периодов, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Рассматриваемый порядок, на наш взгляд, нельзя отнести к категории налоговых льгот, так как хотя применение указанного порядка и создаст для налогоплательщика определенные преимущества как в виде уменьшения суммы налога к уплате, так и в виде уменьшения административного бремени на налогоплательщика, однако возможности применения порядка относятся ко всем налогоплательщикам без исключений. В то же время, так как возможность отказа налогоплательщиков от применения указанных положений налогового законодательства прямо установлена в НК РФ, с юридической точки зрения не имеет значения, определяется ли эта норма как льгота либо нет.

Налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). Вычеты - элемент НДС, необходимый для расчета суммы налога к уплате. Несмотря на то что заявление налоговых вычетов является правом налогоплательщиков, с теоретической точки зрения категории налоговых льгот в данном случае не возникает. Как и в случае с распределением входного НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, НК РФ предусматривает возможность налогоплательщика на отказ от предъявления НДС к вычету, хотя под формальное определение льготы указанная норма не подпадает, так как любой плательщик НДС вправе такие вычеты заявлять. Учитывая, что механизм налоговых вычетов направлен на исключение повторного обложения налогом одной и той же стоимости, мы не склонны относить указанный элемент механизма исчисления налога к категории налоговых льгот. Однако имеются и иные точки зрения.

Сроки уплаты налога (ст. 173 НК РФ). Если изменение порядка уплаты налога происходит в отношении всех налогоплательщиков и не содержит нескольких вариантов действия, то такая норма не может быть расценена как налоговая льгота. С юридической точки зрения рассматривать порядок уплаты налога в качестве налоговой льготы не имеется оснований, поскольку все налогоплательщики обязаны уплачивать налоги в порядке, установленном налоговым законодательством.

Список литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации (в ред. на 01.02.2009).

Бахрах Д.Н. Правовые льготы // Справедливость и право. - Свердловск: СЮИ, 1989.

Малько А.В. Теория государства и права: Учебное издание. - М.: Юрист, 2000.

Морозова И.С. Льготы в российском праве: вопросы теории и практики: Автореферат к диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - Саратов, 1999.

Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1998.

Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Инвест-Фонд, 1995.

Титова М.В. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - Санкт-Петербург, 2004.

Перова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. - М.: Издательская группа "НОРМА-ИНФРА-М", 1999.

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. 3-е изд., переработанное и дополненное на основе НК РФ. - М.: Аналитика-Пресс, Центр "Налоги и финансовое право", 2001.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.12.2006 N А42-8562/2005.

Гордеева О.В. Налоговые льготы: классификация и особенности применения // Налоги и финансовое право, 6/2008.

Д.Б.Волков

Финансовая академия

при Правительстве РФ