Мудрый Экономист

Ремонт автомобиля

"Налоги" (газета), 2009, N 29

Автомобили нередко выходят из строя, и чтобы обеспечить их работоспособность в течение всего предусмотренного для них срока эксплуатации, автомобили необходимо ремонтировать.

Восстановление автомобилей может осуществляться посредством ремонта (п. 26 ПБУ 6/01). В зависимости от характера и объема производимых ремонтных работ, а также в зависимости от срока ремонта ремонтные работы можно классифицировать следующим образом:

текущий ремонт;

средний ремонт;

капитальный ремонт.

Целью любого ремонта является поддержание автомобиля в исправном работоспособном состоянии. Следует отметить, что ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик автомобиля и не приводит к увеличению срока его полезного использования.

Затраты на проведение ремонта складываются из стоимости использованных для ремонта запасных частей, агрегатов и узлов, заработной платы работников, осуществляющих ремонт, и сумм отчислений во внебюджетные фонды (если ремонт производится силами организации), из стоимости услуг сторонних организаций (если ремонт производится сервисными организациями).

Приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153 была утверждена Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (далее - Инструкция по учету доходов и расходов на автотранспорте). В п. 71 названной Инструкции сказано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение отдельного инвентарного объекта.

Расходы на ремонт в бухгалтерском учете

Как правило, единовременное списание расходов применяется теми организациями, автомобильный парк в которых небольшой, а также в том случае, если производится текущий ремонт автомобиля, сумма затрат на его осуществление невелика, и единовременное списание расходов не повлияет в значительной степени на себестоимость продукции, работ и услуг.

Затраты на восстановление автомобиля посредством проведения ремонта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов и иных материально-производственных запасов, а также расходы по содержанию и эксплуатации автомобилей, по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99).

Расходы на ремонт автомобилей, произведенные организацией, признаются в расходах по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 72 Инструкции по учету доходов и расходов N 153).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

При отсутствии в организации вспомогательного подразделения, осуществляющего ремонт автомобилей, расходы на ремонт, списываемые единовременно, отражаются в бухгалтерском учете в размере фактических затрат по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"), расходов на продажу (44 "Расходы на продажу") и кредиту счетов:

02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации по основным средствам, задействованным при проведении ремонта;

10 "Материалы" - на сумму использованных запасных частей;

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы работников, занятых проведением ремонта;

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начисленного единого социального налога и взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если в организации есть подразделение, осуществляющее ремонт автомобилей, то перечисленные затраты предварительно учитываются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" и лишь затем списываются на счета учета затрат.

Пример (цифры условные). Организация в марте текущего года произвела ремонт автомобиля силами собственного вспомогательного производства. Для ремонта приобретены запасные части на сумму 82 600 руб., заработная плата слесарей-ремонтников составила 40 000 руб., сумма единого социального налога - 10 400 руб.

Начисление страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не рассматривается.

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

70 000 - приобретены запасные части для ремонта автомобиля.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

12 600 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком запчастей.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость"

12 600 - принята к вычету сумма НДС.

Дебет 23 "Вспомогательные производства"

Кредит 10 "Материалы"

70 000 - отпущены запасные части для производства ремонта автомобиля.

Дебет 23 "Вспомогательные производства"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

40 000 - начислена заработная плата слесарям-ремонтникам.

Дебет 23 "Вспомогательные производства"

Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10 400 - начислен единый социальный налог.

Дебет 20 "Основное производство" (25, 26, 44)

Кредит 23 "Вспомогательные производства"

120 400 - списана стоимость работ по ремонту автомобиля.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

82 600 - погашена задолженность перед поставщиком запасных частей.

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20 "Основное производство"

120 400 - отражена в составе себестоимости стоимость ремонта.

Если ремонт автомобиля проводится сторонней организацией, то стоимость ремонта будет отражаться по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В случае привлечения для проведения ремонта сторонних организаций и физических лиц необходимо заключать договор подряда, регулируемый гл. 37 ГК РФ.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).

Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (ст. 703 ГК РФ). Договором может быть предусмотрено, что запасные части, необходимые для проведения ремонта, приобретаются заказчиком и передаются подрядчику. Если такого условия в договоре нет, ремонтные работы должны быть произведены иждивением подрядчика. То есть подрядчик сам приобретает необходимые запчасти, материалы, оборудование. В этом случае он несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных запчастей, материалов, оборудования.

Пример (цифры условные). Организация в марте текущего года произвела ремонт автомобиля, используемого в основной деятельности. Для проведения ремонта была привлечена сторонняя организация, с которой был заключен договор подряда. Ремонт выполнялся иждивением подрядчика, стоимость работ по договору составила 82 600 руб.

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

70 000 - списана на затраты стоимость услуг сторонней организации по ремонту автомобиля.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

12 600 - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость"

12 600 - принята к вычету сумма НДС.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

82 600 - погашена задолженность перед подрядчиком.

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20 "Основное производство"

82 600 - отражена в составе себестоимости стоимость ремонта.

Для обобщения информации о расходах, произведенных организацией в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". На счете 97, в частности, могут быть отражены расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, в том случае, когда организация не создает резерв на ремонт основных средств.

Поскольку на счете 97 могут быть отражены не только расходы на ремонт автомобилей, но и другие виды расходов, аналитический учет следует вести на этом счете по видам расходов.

Итак, в случае неравномерно производимых в течение года ремонтных работ, а также в случае возникновения непредвиденных расходов на ремонт организация может использовать счет 97 "Расходы будущих периодов".

Расходы на ремонт автомобиля, учтенные на счете 97, списываются затем в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других счетов. Порядок списания расходов, а также сроки списания организация должна установить самостоятельно и закрепить принятое решение в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Расходы могут списываться равномерно в течение установленного организацией срока, пропорционально объему продукции, выполненных работ, оказанных услуг или иным способом.

Расходы на ремонт автомобилей могут учитываться на счете 97 в случае, когда ремонт выполнен силами самой организации, а также в том случае, когда ремонт выполняется силами сторонних организаций.

Если организация, привлекающая для ремонта автомобиля подрядную организацию, является налогоплательщиком НДС, то она может принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей подрядчиком.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет выполненных работ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок документального оформления ремонта основных средств будет рассмотрен ниже.



Пример (цифры условные). Организация в марте текущего года произвела ремонт автомобиля силами собственного вспомогательного производства. Материальные расходы составили 82 600 руб., заработная плата слесарей-ремонтников составила 40 000 руб., сумма единого социального налога - 10 400 руб.

Приказом по учетной политике в целях бухгалтерского учета установлено, что организация не создает резерва на ремонт основных средств, расходы на проведение ремонта учитывает как расходы будущих периодов с последующим их отнесением на счета учета затрат равными долями в течение 12 месяцев по окончании ремонта.

Начисление страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не рассматривается.

Дебет 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит 10 "Материалы"

82 600 - отпущены запасные части для производства ремонта автомобиля.

Дебет 97 "Расходы будущих периодов"



Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

40 000 - начислена заработная плата слесарям-ремонтникам.

Дебет 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10 400 - начислен единый социальный налог.

Дебет 20 "Основное производство" (25, 26, 44)

Кредит 97 "Расходы будущих периодов"



11 083,33 - списана на затраты отчетного периода стоимость работ по ремонту автомобиля (ежемесячно в размере 1/12 части) ((82 600 + 40 000 + 10 400) / 12).

Пример (цифры условные). Организация в марте текущего года произвела ремонт автомобиля, используемого в основной деятельности. Для проведения ремонта была привлечена сторонняя организация, с которой заключен договор подряда. Ремонт выполнялся иждивением подрядчика, стоимость работ по договору составила 82 600 руб.

Приказом по учетной политике в целях бухгалтерского учета установлено, что организация не создает резерва на ремонт основных средств, расходы на проведение ремонта учитывает как расходы будущих периодов с последующим их отнесением на счета учета затрат равными долями в течение 6 месяцев по окончании ремонта.

Дебет 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

70 000 - учтена в составе расходов будущих периодов стоимость ремонта, произведенного сторонней организацией.



Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

12 600 - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость"

12 600 - принята к вычету сумма НДС.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"



Кредит 51 "Расчетные счета"

82 600 - погашена задолженность перед подрядчиком.

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

11 666,67 - списана на затраты отчетного периода стоимость ремонта автомобиля в размере 1/6 части.

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20 "Основное производство"

11 666,67 - отражена в составе себестоимости стоимость ремонта.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на ремонт автомобилей. Такая возможность предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).

Порядок создания резерва определен п. 69 Методических указаний N 91н. В этом пункте, в частности, сказано, что для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например:

дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);

данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

сметы на проведение ремонтов;

нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике (п. 73 Инструкции по учету доходов и расходов на автотранспорте).

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало отчетного периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до начала отчетного периода, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с ПБУ 6/01 (п. 74 Инструкции по учету доходов и расходов на автотранспорте).

Для определения нормативов отчислений в резерв организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из следующих показателей (п. 75 Инструкции по учету доходов и расходов на автотранспорте):

периодичности осуществления ремонта;

частоты замены элементов основных средств (в частности, деталей, узлов, конструкций);

сметной стоимости ремонта.

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен в том случае, если накопление средств осуществляется для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, длящихся более одного отчетного периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий отчетный период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно выполняться условие, что в предыдущих отчетных периодах указанные либо аналогичные ремонты не производились.

Обращаем внимание на тот факт, что предлагаемый п. 75 Инструкции по учету доходов и расходов на автотранспорте порядок определения предельного размера отчислений в резерв в бухгалтерском учете предусмотрен Налоговым кодексом РФ.

Для того чтобы суммы отчислений в резерв были одинаковыми, организация может в целях бухгалтерского учета применять порядок определения суммы резерва, предусмотренный для налогового учета, но свое решение она в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение отчетного периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

Если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете информация о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Создание резерва отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Пример. Производственной организацией принято решение о создании резерва для предстоящего проведения ремонта автомобилей. Годовая сметная стоимость ремонта составляет 756 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств - 63 000 руб. (756 000 / 12).

Фактические расходы на ремонт автомобилей, произведенный силами структурного подразделения, составили в отчетном году 694 000 руб.

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

63 000 - начислена сумма резерва на ремонт основных средств в размере 1/12 части годовой сметной стоимости ремонта.

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"

Кредит 23 "Вспомогательные производства"

696 000 - списаны за счет созданного резерва фактические расходы на ремонт (по мере производства ремонтных работ).

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

62 000 - сторнирована неиспользованная сумма резерва (заключительными записями декабря отчетного года).

Документальное оформление ремонта

Все без исключения хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ).

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (п. 7 Методических указаний N 91н).

Постановлением N 7 утверждены следующие формы по учету основных средств, которые следует применять для отражения операций по ремонту:

форма N ОС-2 - Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;

форма N ОС-3 - Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;

форма N ОС-6 - Инвентарная карточка учета объектов основных средств.

Форма N ОС-2 применяется, как правило, крупными организациями с многочисленным автомобильным парком, в составе которых выделено отдельное структурное подразделение, осуществляющее ремонт автомобилей.

Накладная выписывается передающей стороной, т.е. подразделением, эксплуатирующим автомобиль, в трех экземплярах. Все экземпляры должны быть подписаны ответственными лицами передающего и принимающего подразделений. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у сдатчика, а третий экземпляр передается получателю, т.е. ремонтному подразделению.

Данные о перемещении автомобилей внутри организации из одного структурного подразделения в другое вносятся в инвентарную карточку (форма N ОС-6) или книгу (форма N ОС-6б) учета объектов основных средств.

Форма N ОС-3 применяется для оформления и учета приема-сдачи автомобилей из ремонта, а также реконструкции, модернизации.

Акт подписывается членами приемочной комиссии (если таковая создается) или лицом, уполномоченным на приемку автомобилей, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию). После утверждения руководителем организации или уполномоченным им лицом акт сдается в бухгалтерию.

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).

Данные ремонта (реконструкции, модернизации) также вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарные карточки по форме N ОС-6 ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре. Перемещение автомобилей между подразделениями внутри организации, включая проведение ремонта, а также реконструкции и модернизации, отражаются в карточке на основании соответствующих документов.

В целях организации контроля за своевременным получением автомобилей из ремонта инвентарные карточки по ним в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте (модернизации)". При поступлении автомобиля из ремонта (модернизации) производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 Методических указаний N 91н).

Учет ремонта для целей налогообложения

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, а также расходы на поддержание их в исправном состоянии включаются в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Как известно, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на (п. 2 ст. 253 НК РФ):

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Расходы на ремонт автомобилей, произведенные налогоплательщиком, следует рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Расходы, связанные с ремонтом автомобилей, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).

Выше было сказано, что в бухгалтерском учете предусмотрено создание резерва под предстоящие ремонты основных средств. В налоговом учете существуют аналогичные положения.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Резервы под предстоящие ремонты вправе создавать и арендаторы в отношении арендуемых ими объектов. Такое мнение содержится в уже упомянутых Письмах Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718.

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая (п. 1 ст. 324 НК РФ):

стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;

с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Приняв решение об образовании резерва, налогоплательщик рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 324 НК РФ и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Таким образом, организация должна сама определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, каким образом отражать расходы на ремонт основных средств (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351).

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Определяя норматив отчислений в резерв, следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из следующих данных:

периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

сметной стоимости ремонта.

Предельная сумма резерва на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен. Увеличение производится на сумму отчислений на финансирование особо сложных и дорогих ремонтов, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

По мнению Минфина России (Письмо от 04.04.2007 N 03-03-06/1/221) дочерние компании, которым в качестве оплаты вклада в уставный капитал материнской компанией передаются основные средства, числившиеся на балансе последней, могут создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для этого дочерняя компания должна располагать всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на ремонт; в том числе могут быть использованы данные материнской компании о ремонте основных средств.

Вновь созданные организации не могут располагать необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв, так как отсутствуют данные о расходах за последние три года. Специалисты Минфина считают, что в этом случае в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).

Выше было отмечено, что предельная сумма резерва может быть увеличена. Если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, он должен определить сумму дополнительных отчислений исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, которая была определена. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753).

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Таким образом, размер фактически произведенных расходов на ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если фактические затраты превышают размер резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, если же размер резерва превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Такие выводы содержатся в Письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184.

Остаток созданного резерва на ремонт основных средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения лишь в одном случае - если на основании принятой учетной политики для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

При осуществлении видов деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения следует организовать таким образом, чтобы обеспечить учет данных по видам производства, по видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ).

В.В.Семенихин