Мудрый Экономист

Как разграничить компенсационные выплаты работникам при расчете налогов

"Главная книга", 2009, N 14

Трудовой кодекс РФ предусматривает три вида компенсационных выплат работникам:

Примечание

В Трудовом кодексе РФ компенсациями называются и некоторые другие выплаты. Как правило, это выплата работнику среднего заработка в случаях, установленных ТК РФ (например, компенсация за неиспользованный отпуск) <4>. Однако по своей сути это гарантийные выплаты, которые заменяют работнику зарплату. Поэтому они не относятся ни к одному из названных видов компенсаций.

На практике перечисленные выплаты нередко путают из-за схожести названий, а ведь от их правильного разграничения зависит и их налогообложение. По каким же признакам можно отличить эти выплаты, чтобы не ошибиться с исчислением налогов?

<1> Статья 129 ТК РФ.
<2> Статья 164 ТК РФ.
<3> Статья 219 ТК РФ.
<4> Статья 127 ТК РФ.

Компенсационные выплаты как часть зарплаты

В состав зарплаты включаются доплаты и надбавки компенсационного характера, непосредственно связанные с условиями труда или выполнением работником трудовой функции <5>. Эти выплаты являются дополнением к окладу (тарифной ставке) работника <6>. По сути, они выплачиваются за выполнение работы в условиях, отличных от нормальных условий труда, или за дополнительную трудовую нагрузку, возлагаемую на работника.

Компенсационные выплаты устанавливаются:

(или) Трудовым кодексом РФ. В этом случае они должны выплачиваться всеми работодателями и не могут быть ниже указанных в ТК РФ минимальных размеров. Их более высокий размер можно прописать в положении об оплате труда, коллективном и (или) трудовом договоре <6>;

(или) работодателем самостоятельно в положении об оплате труда, а также в коллективном и (или) трудовом договоре <7>.

<5> Статьи 129, 146 - 154 ТК РФ.
<6> Статьи 57, 146 - 149 ТК РФ.
<7> Статьи 41, 57, 135 ТК РФ.

Доплаты и надбавки, установленные Трудовым кодексом

Трудовым кодексом РФ предусмотрено значительное количество доплат и надбавок. В таблице приведены наиболее распространенные из них.

Виды выплат                       
Размер                                
Доплата за работу во вредных или  
опасных условиях труда и на
тяжелых работах <8>
Не менее чем 4% от тарифной ставки    
(оклада), установленной для различных
видов работ с нормальными условиями
труда <9>
Доплата за сверхурочную работу    
<10>
Не менее чем:                         
- в полуторном размере за первые
2 часа;
- в двойном размере за последующие
часы
Доплата за работу в выходные и    
нерабочие праздничные дни <11>
Не менее чем <12>:                    
(если) установлена сдельная оплата
труда - в размере двойной сдельной
расценки;
(если) установлена часовая (дневная)
тарифная ставка - в размере двойной
часовой (дневной) тарифной ставки;
(если) работнику установлен оклад:
(или) при суммированном учете
рабочего времени - в размере одинарной
часовой (дневной) части оклада;
(или) при обычном учете рабочего
времени - в размере двойной часовой
(дневной) части оклада
Доплата за работу в ночное        
время (с 22 ч до 6 ч) <13>
Каждый час работы в ночное время -    
в размере не менее чем 20% часовой
тарифной ставки (часовой части оклада)
<14>
Доплата за совмещение профессий   
(должностей) и выполнение
обязанностей временно
отсутствующего работника без
освобождения от своей основной
работы <15>
По соглашению между работником и      
работодателем
Доплата за расширение зон         
обслуживания <15>
Доплата за увеличение объема      
работы <15>
Доплата за работу в районах       
Крайнего Севера и приравненных
к ним местностях (районный
коэффициент) <16>
Не ниже установленного районного      
коэффициента <17>
Повышенная оплата выполнения      
работ различной квалификации <18>
При повременной оплате труда - по     
работе более высокой квалификации.
При сдельной оплате - по расценкам
выполняемой работы

Все эти выплаты являются частью зарплаты, поэтому учитываются для целей налогообложения прибыли <19> и облагаются "зарплатными налогами" (НДФЛ, ЕСН, пенсионными взносами и взносами на "несчастное" страхование) <20>.

<8> Статья 147 ТК РФ.
<9> Пункт 1 Постановления Правительства РФ от 20.11.2008 N 870.
<10> Статья 152 ТК РФ.
<11> Статья 153 ТК РФ.
<12> Пункт 1 Разъяснения Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 08.08.1966 N 13/П-21; ст. 423 ТК РФ.
<13> Статья 154 ТК РФ.
<14> Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 554.
<15> Статья 151 ТК РФ.
<16> Статья 148 ТК РФ.
<17> Информационное письмо Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 09.06.2003 N 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19.05.2003 N 670-9, ПФР от 09.06.2003 N 25-23/5995; ст. 423 ТК РФ.
<18> Статья 150 ТК РФ.
<19> Пункт 1 ст. 252, п. п. 3, 11, 12 ст. 255 НК РФ.
<20> Подпункт 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; п. 3 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184; п. 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор); Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-06-02/46.

Доплаты и надбавки, установленные организацией

В положении об оплате, коллективном и (или) трудовом договоре можно установить любые другие надбавки и доплаты с учетом особенностей труда в вашей организации или труда конкретного работника <21>. Их цель - не только компенсировать дополнительную трудовую нагрузку, но и стимулировать к ее выполнению. К примеру, на практике устанавливают доплаты за работу на компьютере, за разъездной характер работы, за работу вахтовым методом, за наставничество, за выполнение особо важных и срочных работ, за руководство бригадой и др. Понятно, что такие выплаты производятся регулярно и носят производственный характер.

Размер выплат чаще всего определяется в процентном отношении к окладу (тарифной ставке). Но можно установить их и в абсолютной сумме. И в том и в другом случае их можно установить в размере, одинаковом для всех работников, либо индивидуально для каждого сотрудника или определенной категории сотрудников.

А поскольку такие доплаты и надбавки - это часть зарплаты, то они учитываются в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли <22>. И, соответственно, облагаются всеми "зарплатными налогами" <23>. Однако если такие выплаты производятся из фондов, образованных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении после налогообложения, то ЕСН и пенсионными взносами они не облагаются, так как не учитываются для целей налогообложения прибыли <24>. При этом обязательно должны выполняться три условия:

Итак, любые зарплатные компенсационные выплаты:

<21> Статьи 41, 57, 135 ТК РФ.
<22> Статья 129 ТК РФ; ст. 255 НК РФ.
<23> Подпункт 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ; п. 3 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184; п. 4 Обзора; Письмо Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190.
<24> Пункт 3 ст. 236, п. п. 1, 22 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49; Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06.

Компенсация как возмещение расходов

Случаи, когда работодатель обязан возместить работнику понесенные расходы в связи с выполнением трудовых обязанностей, определяет ТК РФ <25>.

В частности, работодатель обязан возмещать <26>:

К сведению

Подробнее о том, как разграничить зарплатные компенсации и возмещаемые расходы при разъездном (подвижном) характере работы и работе, выполняемой в пути, а также о налогообложении этих выплат читайте в журнале "Главная книга", 2008, N 24, с. 63 - 70.

Как правило, ТК РФ определяет лишь случаи выплаты компенсаций, а конкретный размер компенсации и порядок ее выплаты нужно определить в локальном нормативном акте, коллективном и (или) трудовом договоре <31>. Вы можете установить любой ее размер, но если он определен ТК РФ, то не ниже этого размера.

Сумма таких компенсаций учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли <32> и не облагается <33>:

Таким образом, в отличие от зарплатных компенсаций компенсации, выплачиваемые работникам в возмещение расходов в связи с выполнением работы, не являются вознаграждением за труд.

<25> Статья 164 ТК РФ.
<26> Статья 165 ТК РФ.
<27> Статьи 167, 168 ТК РФ.
<28> Статья 168.1 ТК РФ.
<29> Статья 169 ТК РФ.
<30> Статья 188 ТК РФ.
<31> Статьи 57, 168, 168.1, 188 ТК РФ.
<32> Подпункты 11, 12, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<33> Пункт 4 Обзора.
<34> Пункт 3 ст. 217 НК РФ.
<35> Пункт 3 ст. 236, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
<36> Пункт 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.
<37> Пункт 10 Перечня, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765; Письмо ФСС РФ от 18.03.2009 N 02-18/07-2165.

Компенсации за нахождение во вредных (опасных) условиях

В ТК РФ предусмотрен еще один вид компенсаций: компенсации работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда <38>. Размеры этих компенсаций и условия их предоставления устанавливаются в локальном нормативном акте, коллективном и (или) трудовом договоре по результатам аттестации рабочих мест <39>.

Они выплачиваются наряду с зарплатными компенсационными выплатами за вредные условия труда <40>. Но их нужно отличать от зарплатных доплат и надбавок за "вредность": их цель - "компенсировать" неблагоприятное воздействие вредных и опасных факторов производства, в которых находятся работники и которые приводят к ухудшению здоровья работников <41>.

Суммы компенсации за "вредность" учитываются для целей налогообложения прибыли <42>. И по мнению контролирующих органов, такая компенсация <43> не облагается:

Но имейте в виду, что компенсации за "вредность" привлекают пристальное внимание налоговиков, поскольку нередко под видом выплаты такой компенсации производится оплата труда, но на нее не начисляется ЕСН. Если это действительно компенсация за "вредность", суды в большинстве случаев принимают сторону налогоплательщика <47>.

Чтобы налоговики не квалифицировали компенсацию за "вредность" как зарплатную доплату и не доначислили налоги, она должна отвечать таким условиям <48>:

* * *

Если вы выплачиваете работникам какие-либо компенсации, то нужно смотреть, в чем их суть. Не будут облагаться "зарплатными налогами" только те компенсации, которые являются возмещением расходов или возмещением вреда здоровью работника. Со всех остальных выплат придется заплатить НДФЛ, ЕСН, пенсионные взносы, взносы в ФСС РФ, как с обычной зарплаты.

<38> Статья 219 ТК РФ.
<39> Статьи 212, 219 ТК РФ.
<40> Статья 147 ТК РФ.
<41> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 86/06.
<42> Пункт 25 ст. 255 НК РФ.
<43> Письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40.
<44> Пункт 3 ст. 217 НК РФ; Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57.
<45> Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ; Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57.
<46> Пункт 10 Перечня, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
<47> Постановления ФАС СЗО от 08.09.2008 N А56-35510/2007 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-15529/08 отказано в передаче дела в Президиум); ФАС УО от 05.02.2009 N Ф09-123/09-С2; ФАС ВВО от 18.12.2008 N А11-761/2008-К2-27/51; ФАС ПО от 09.12.2008 N А55-4593/08.
<48> Письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40; Постановление ФАС СЗО от 08.09.2008 N А56-35510/2007.

Е.А.Шаповал

К. ю. н.,

юрист