Мудрый Экономист

Платим чужим векселем

"Главная книга", 2009, N 14

(Особенности исчисления НДС, налога на прибыль при передаче векселя в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) и отражение этих операций в бухучете)

Вексель, полученный от покупателя в качестве оплаты либо приобретенный за деньги, организация может не только "обналичить". Сегодня, когда денег не хватает, эту ценную бумагу можно использовать еще и как средство расчетов с поставщиками.

Рассмотрим, как правильно исчислить НДС и налог на прибыль при передаче векселя в счет оплаты, а также отразить операции по приобретению товаров (работ, услуг) и передаче векселя в бухгалтерском учете.

Вычет НДС и раздельный учет

С 1 января 2009 г. никаких особенностей принятия к вычету входного НДС при расчетах с поставщиком ценными бумагами (включая векселя) нет. Налог больше не нужно перечислять продавцу отдельной платежкой (если только речь не идет о товарах (работах, услугах), принятых к учету до этой даты) <1>. Предъявленный поставщиком НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общем порядке. Погашение задолженности путем передачи векселя никак на вычет не повлияет.

К сведению

Подробнее о применении вычета НДС по товарам (работам, услугам), которые приняты к учету до 2009 г., а оплачены неденежными средствами уже в этом году, читайте в журнале "Главная книга", 2009, N 8, с. 20.

Нужно помнить, что "оплата" векселем третьего лица является реализацией ценных бумаг, которая, как известно, НДС не облагается <2>. Поэтому, по мнению финансистов и налоговиков, нужно делить по пропорции входной НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам на принимаемый к вычету и учитываемый в стоимости товаров (работ, услуг) <3>.

Но, с другой стороны, такую пропорцию нужно считать только по расходам, которые относятся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям. А сумму расходов по операциям с векселями можно определить четко. К ним относятся <4>:

То есть сказать, что общехозяйственные (общепроизводственные) затраты относятся к расходам по операциям с векселями, конечно же, нельзя. Следовательно, делить входной НДС по таким расходам при передаче векселя в счет оплаты товаров не нужно <5>.

Если же вы предпочитаете не спорить с проверяющими и готовы к ведению раздельного учета НДС, распределяйте суммы налога согласно пропорции, приведенной в Налоговом кодексе <6>:

------------------¬   --------------------¬   ----------¬   --------------¬
¦ Сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Общая ¦
¦общехозяйственным¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦
¦ расходам, ¦ ¦ Общая сумма НДС по¦ ¦Стоимость¦ ¦ товаров ¦
¦ включаемая ¦ = ¦ общехозяйственным ¦ x ¦ векселя ¦ / ¦ (работ, ¦
¦ в стоимость ¦ ¦расходам за квартал¦ ¦ ¦ ¦ услуг), ¦
¦ товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ отгруженных ¦
¦ (работ, услуг) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ за квартал ¦
L------------------ L-------------------- L---------- L--------------

При этом возникает вопрос: что понимать под стоимостью векселя? В Кодексе никаких указаний на этот счет нет, поэтому за стоимость векселя вы можете принять стоимость товаров (работ, услуг), которые вы получили от поставщика, расплатившись с ним векселем третьего лица.

Но прежде чем считать эту пропорцию, сравните "себестоимость" векселя (которая равна либо сумме уплаченных за вексель денег, либо стоимости товаров (работ, услуг), переданных покупателю, расплатившемуся с вами векселем) с общей суммой производственных расходов организации. Если стоимость векселя не превышает 5%, всю сумму входного налога можно без опасений принять к вычету в обычном порядке <6>.

Примечание

Передачу векселя третьего лица поставщику арбитражные суды в большинстве случаев не склонны считать реализацией. По их мнению, вексель в этом случае используется как средство платежа. С одной стороны, такой подход позволяет покупателю отказаться от раздельного учета входного НДС, ведь тогда передача векселя не будет необлагаемой операцией, что подтверждает и обширная арбитражная практика <7>. Но с другой стороны, если считать вексель только средством платежа, можно прийти к парадоксальному выводу: для целей налогообложения прибыли доход от реализации векселя не надо учитывать. Понятно, что это вряд ли понравится проверяющим.

<1> Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; пп. "в" п. 5, пп. "а" п. 9 ст. 2, п. п. 1, 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ; Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@; п. 4 ст. 168 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009).
<2> Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
<3> Пункт 4 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126; МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111@, от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22.
<4> Пункт 2 ст. 280 НК РФ; п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 N 5323/99; Постановление ФАС Уральского округа от 16.04.2009 N Ф09-1423/09-С2.
<6> Пункт 4 ст. 170 НК РФ.
<7> Постановления ФАС Московского округа от 07.05.2008 N КА-А40/3538-08; ФАС Поволжского округа от 15.09.2008 N А57-20272/07; ФАС Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-7982/07-С3; ФАС Центрального округа от 09.10.2007 N А14-646-200725/28; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2007 N Ф04-4158/2007(35590-А27-37).

Расчеты векселем в налоговом учете

Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), за которые вы рассчитались векселем, учитывается в общем порядке, передача векселя на нее никак не повлияет. Но нужно посчитать отдельно налоговую базу от реализации векселя <8>:

---------------¬   ----------------¬   -----------------¬   --------------¬
¦ ¦ ¦ Стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ полученных ¦ ¦Ранее признанный¦ ¦ ¦
¦ Прибыль ¦ ¦ товаров ¦ ¦ доход в виде ¦ ¦ Цена ¦
¦ от реализации¦ = ¦(работ, услуг),¦ - ¦ процентов ¦ - ¦ приобретения¦
¦ векселя ¦ ¦ в счет оплаты ¦ ¦ (дисконта) ¦ ¦ векселя ¦
¦ ¦ ¦которых передан¦ ¦ по векселю ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ вексель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------- L---------------- L----------------- L--------------

К сведению

Подробнее об учете дисконтного дохода по полученному в счет оплаты векселю читайте в этом номере журнала "Главная книга" на с. 22.

Напомним, что дополнительный доход по векселю (проценты или дисконт) на конец каждого месяца и на момент передачи векселя нужно признавать исходя из срока его обращения <9>.

Кроме того, не забывайте, что налоговую базу по операциям с векселями нужно определять отдельно <10>. Поэтому если при передаче векселя в счет оплаты вы получили убыток, этот убыток нельзя учесть при расчете налога на прибыль от основной деятельности. В то же время прибыль от передачи векселей на убыток от основной деятельности уменьшить можно <11>.

<8> Пункт 2 ст. 280 НК РФ.
<9> Пункт 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ.
<10> Пункт 8 ст. 280 НК РФ.
<11> Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07.

Расчеты векселем в бухучете

Вексель, который вы приобрели за деньги или получили от покупателя в оплату товаров (работ, услуг), в бухгалтерском учете может числиться по цене приобретения или в сумме дебиторской задолженности <12>:

(или) по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", - когда по векселю предусмотрен дополнительный доход в виде процентов или дисконта.

Примечание

В ПБУ 19/02 сказано, что к финансовым вложениям не относятся векселя, полученные организацией-продавцом от организации-векселедателя в оплату за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) <13>. Однако с этим можно не согласиться. Ведь при передаче векселя обязательство покупателя по оплате товаров (работ, услуг) прекращается и возникает новое - по оплате векселя. То есть полученный вексель и с правовой, и с экономической точки зрения является именно финансовым вложением;

(или) по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные", - когда дополнительный доход по векселю не предусмотрен.

Выбытие векселя в бухучете нужно отражать как его реализацию. То есть со счета 58-2 (либо 76) вы списываете его по балансовой стоимости в дебет счета 91-2 "Прочие расходы", а задолженность перед поставщиком закрываете со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 91-1 "Прочие доходы".

Примечание

Существует точка зрения, согласно которой вексель, переданный поставщику в счет оплаты, нужно дополнительно отражать за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Ведь до оплаты векселя вы несете солидарную ответственность по нему в пределах сроков исковой давности <14>. Однако мы не рекомендуем так поступать: далеко не всегда есть возможность узнать, когда вексель будет погашен и его стоимость можно будет списать с забалансового счета.

Приведем пример учета векселя, передаваемого поставщику после того, как товары уже получены (операции, связанные с получением векселя от покупателя, не рассматриваются).

Пример. Передача векселя третьего лица в счет оплаты приобретенных товаров

Условие

ООО "Альфа" 14.05.2009 приобрело процентный вексель банка по номинальной стоимости 115 000 руб. с начислением 15% годовых.

ООО "Альфа" 22.05.2009 получило от поставщика партию товаров стоимостью 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.), в счет оплаты которых 29.05.2009 передало вексель банка.

Период обращения векселя, за который ООО "Альфа" признает процентный доход по нему, составляет 15 дней (с 15.05.2009 по 29.05.2009 включительно).

Решение

Приобретение и оплата товаров векселем третьего лица в бухгалтерском учете ООО "Альфа" отражается так.

Содержание операции 
Дт                 
Кт                 
Сумма       
                  На дату получения товаров (22.05.2009)                 
Приняты к учету     
товары
(118 000 руб. -
18 000 руб.)
41 "Товары"        
60 "Расчеты        
с поставщиками
и подрядчиками",
субсчет
"Кредиторская
задолженность"
  100 000,00
Отражен НДС         
по полученным
товарам
19 "Налог          
на добавленную
стоимость
по приобретенным
ценностям"
60 "Расчеты        
с поставщиками
и подрядчиками",
субсчет
"Кредиторская
задолженность"
   18 000,00
Принят к вычету НДС 
по приобретенным
товарам
68 "Расчеты        
по налогам
и сборам", субсчет
"НДС"
19 "Налог          
на добавленную
стоимость
по приобретенным
ценностям"
   18 000,00
                  На дату передачи векселя (29.05.2009)                  
Отражен процентный  
доход по векселю
банка
(115 000 руб. x
15% / 365 дн. x
15 дн.)
76 "Расчеты        
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
91-1 "Прочие       
доходы"
      708,90
Передачей векселя   
погашена
кредиторская
задолженность перед
поставщиком
60 "Расчеты        
с поставщиками
и подрядчиками",
субсчет
"Кредиторская
задолженность"
91-1 "Прочие       
доходы"
  118 000,00
Списана балансовая  
стоимость векселя,
переданного
поставщику
91-2 "Прочие       
расходы"
58-2 "Долговые     
ценные бумаги"
  115 000,00
Списан неполученный 
процентный доход
по векселю
91-2 "Прочие       
расходы"
76 "Расчеты        
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
      708,90

Налоговый учет доходов и расходов при передаче векселя в счет оплаты будет выглядеть так.

Операция            
Вид дохода/расхода   
Сумма, руб.
Строка декларации
по налогу
на прибыль
   По итогам месяца, в котором вексель третьего лица передан поставщику  
(май 2009 г.)
Учтен процентный    
доход по векселю
(115 000 руб. x
15% / 365 дн. x
15 дн.)
Внереализационный    
доход
     708,90
Строка 100
Приложения N 1
к листу 02 <15>
Учтен доход         
от реализации
векселя
Доход от реализации  
ценной бумаги, не
обращающейся на рынке
ценных бумаг
 118 000,00
Строка 010
листа 05 с кодом
"2" по реквизиту
"Вид дохода" <16>
Учтена в расходах   
цена приобретения
векселя
Расход от реализации 
ценной бумаги,
не обращающейся
на рынке ценных бумаг
 115 000,00
Строка 030
листа 05 с кодом
"2" по реквизиту
"Вид дохода" <16>
Ранее учтенный      
процентный доход
включен в расходы
Внереализационный    
расход
     708,90
Строка 200
Приложения 2
к листу 02 <17>

* * *

Итак, при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица следует помнить об особенностях, присущих такой "оплате". В частности, о требовании проверяющих вести раздельный учет входного НДС. Кроме того, для целей налогообложения прибыли финансовый результат от выбытия векселя необходимо определять обособленно от прибыли (убытка) по основной деятельности. И на убыток от передачи векселя нельзя уменьшить прибыль от основной деятельности.

<12> Пункты 2, 8, 9, 14 ПБУ 19/02.
<13> Пункт 3 ПБУ 19/02.
<14> Статья 147 ГК РФ; п. п. 47, 70 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
<15> Пункт 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (далее - Порядок заполнения декларации).
<16> Пункт 13.3 Порядка заполнения декларации.
<17> Пункты 7.2, 13.3 Порядка заполнения декларации.

О.В.Чевина

Аудитор