Мудрый Экономист

Получаем деньги по векселю

"Главная книга", 2009, N 14

(НДС, налог на прибыль и бухучет при погашении чужого векселя, полученного в счет оплаты товаров (работ, услуг))

Расчеты векселями не только давно перестали быть экзотикой, но и получают все большее распространение. Покупатель может передать вам в счет оплаты товаров (работ, услуг) свой вексель или чужой. Причем по этому векселю может быть предусмотрено получение дополнительного дохода (в виде процентов или дисконта). И вот наступает счастливый момент погашения такого векселя. Поговорим о том, как правильно рассчитаться с бюджетом, если покупатель погасил свою задолженность путем передачи вам векселя и вы благополучно получаете по нему деньги.

НДС с процентов по векселю

Для справки

Для целей налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта <1>.

При погашении векселя, предусматривающего начисление процентов, вас может ожидать сюрприз в виде увеличения налоговой базы по ранее реализованным товарам (работам, услугам). Если полученный по векселю доход больше дохода, рассчитанного исходя из выручки от реализации и ставки рефинансирования в периодах, в которых вексель находился у вас, то с суммы превышения придется заплатить НДС <2>.

Налоговая база по НДС с дохода по векселю будет рассчитываться так:

----------------------¬   ------------------¬   --------------------------¬
¦Налоговая база по НДС¦ ¦Сумма полученного¦ ¦ Сумма дохода, ¦
¦ с дохода по векселю ¦ = ¦по векселю дохода¦ - ¦ рассчитанная по ставке ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ рефинансирования ¦
L---------------------- L------------------ L--------------------------

Сумму полученного дохода по векселю посчитайте по формуле:

------------------------¬   ----------------------¬   --------------------¬
¦ Сумма полученного ¦ = ¦ Сумма, полученная ¦ - ¦ Сумма выручки ¦
¦ по векселю дохода ¦ ¦ по векселю ¦ ¦ от реализации ¦
L------------------------ L---------------------- L--------------------

А сумму дохода, рассчитанную по ставке рефинансирования, определяйте так:

-----------------¬   --------------¬   ------------------¬   ----------------¬   -----¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ставка ¦ ¦ Число дней ¦ ¦ ¦
¦ Сумма дохода, ¦ ¦ ¦ ¦рефинансирования,¦ ¦ со дня ¦ ¦ ¦
¦ рассчитанная ¦ = ¦Сумма выручки¦ x ¦ действовавшая ¦ x ¦ получения ¦ / ¦ 365¦
¦ по ставке ¦ ¦от реализации¦ ¦ в периоде ¦ ¦ от покупателя ¦ ¦дней¦
¦рефинансирования¦ ¦ ¦ ¦ начисления ¦ ¦векселя до даты¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ процентов ¦ ¦ его погашения ¦ ¦ ¦
L----------------- L-------------- L------------------ L---------------- L-----

Налог считайте по ставке 18/118 <3>.

Пример. Расчет НДС с суммы дохода по векселю

Условие

В феврале 2009 г. поставщик отгрузил партию товара на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Вариант 1. Получение процентного векселя.

16.03.2009 покупатель передал в счет оплаты процентный вексель банка номиналом 59 000 руб., выданный 18.02.2009, со сроком погашения "по предъявлении" и начислением процентов по ставке 18% годовых.

Вариант 2. Получение дисконтного векселя.

16.03.2009 покупатель передал в счет оплаты товара дисконтный вексель своего контрагента номиналом 65 000 руб. со сроком погашения 30.04.2009.

И в первом, и во втором вариантах поставщик предъявил 30.04.2009 векселедателю вексель и в тот же день получил оплату по нему. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составила:

Решение

Процентный доход, рассчитанный по ставке рефинансирования за период, в течение которого вексель находился у поставщика (45 дней, с 17.03.2009 по 30.04.2009 включительно), будет равен 939,96 руб. (59 000 руб. x 13% / 365 дн. x 38 дн. + 59 000 руб. x 12,5% / 365 дн. x 7 дн.).

Вариант 1. Сумма полученных по векселю процентов (за период с 19.02.2009 по 30.04.2009 включительно) при его погашении составляет 2065,81 руб. (59 000 руб. x 18% / 365 дн. x 71 д.).

НДС к уплате в бюджет с процентов по векселю составит 171,74 руб. ((2065,81 руб. - 939,96 руб.) x 18/118).

Вариант 2. Дисконт по векселю, который поставщик получил при его погашении, равен 6000 руб. (65 000 руб. - 59 000 руб.).

НДС к уплате в бюджет с дисконта составит 771,87 руб. ((6000 руб. - 939,96 руб.) x 18/118).

На сумму "дополнительного" НДС не забудьте выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж <6>.

<1> Пункт 3 ст. 43 НК РФ.
<2> Подпункт 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
<3> Пункт 4 ст. 164, пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
<4> Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У.
<5> Указание ЦБ РФ от 23.04.2009 N 2222-У.
<6> Пункт 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Налог на прибыль с процентов по векселю

Проценты по векселю учитывайте в составе внереализационных доходов <7>.

Что касается процентного векселя, то по нему признание дохода вопросов не вызывает. Признавайте проценты по окончании каждого отчетного периода, пока вексель находится у вас, и на дату погашения векселя - при его погашении до конца отчетного периода <8>. Также на дату погашения векселя не забудьте признать доход, который был накоплен по векселю до момента его получения от покупателя.

К сведению

Подробнее об определении срока обращения дисконтного векселя читайте в журнале "Главная книга", 2009, N 8, с. 28.

А как быть с дисконтом? По дисконтному векселю распределяйте дисконт равномерно с момента получения векселя от покупателя до его погашения. Ведь ваша задача - равномерно учесть в доходах разницу между номиналом, указанным в бланке полученного векселя, и договорной стоимостью товаров, работ или услуг.

<7> Пункт 6 ст. 250 НК РФ.
<8> Пункт 6 ст. 271 НК РФ.

Налог на прибыль при погашении векселя

При погашении векселя нужно признать <9>:

Пример. Налоговый учет доходов и расходов по векселю

Условие

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Решение

Рассмотрим варианты отражения в налоговом учете процентного и дисконтного векселей.

Вариант 1. Получение и погашение процентного векселя.

Процентный доход по векселю, накопленный до его передачи покупателем (с 19.02.2009 по 15.03.2009 включительно), равен 727,40 руб. (59 000 руб. x 18% / 365 дн. x 25 дн.), а за апрель - 872, 88 руб. (59 000 руб. x 18% / 365 дн. x 30 дн.).

Доходы и расходы по процентному векселю нужно признавать так.

Операция              
Вид дохода       
Сумма     
Строка декларации
 По итогам месяца, в котором получен вексель от покупателя (март 2009 г.)
Начислен процентный   
доход по векселю с
момента его получения
от покупателя
до конца месяца
(59 000 руб. x 18% /
365 дн. x 16 дн.)
Внереализационный
доход
    465,53
Строка 100
Приложения N 1
к листу 02 <10>
       По итогам месяца, в котором погашен вексель (апрель 2009 г.)      
Начислен оставшийся   
процентный доход
по векселю, в том
числе накопленный
до получения векселя
от покупателя
(727,40 руб. +
872,88 руб.)
Внереализационный
доход
  1 600,28
Строка 100
Приложения N 1
к листу 02 <10>
Учтен доход от выбытия
векселя
(59 000 руб. +
2065,81 руб.)
Внереализационный
доход
 61 065,81
Строка 010 листа 05
с кодом "2"
по реквизиту
"Вид дохода" <11>
Учтена в расходах цена
приобретения векселя
Внереализационный
расход
 59 000,00
Строка 030 листа 05
с кодом "2"
по реквизиту
"Вид дохода" <11>
Скорректирован ранее  
признанный процентный
доход
(465,53 руб. +
1600,28 руб.)
Внереализационный
расход
  2 065,81
Строка 200
Приложения N 2
к листу 02 <12>

Вариант 2. Получение и погашение дисконтного векселя.

Доходы и расходы по дисконтному векселю нужно признавать так.

Операция              
Вид дохода       
Сумма     
Строка декларации
 По итогам месяца, в котором получен вексель от покупателя (март 2009 г.)
Начислен дисконтный   
доход по векселю с
момента его получения
от покупателя
до конца месяца
(6000 руб. / 45 дн. x
15 дн.)
Внереализационный
доход
  2 000,00
Строка 100
Приложения N 1
к листу 02 <10>
       По итогам месяца, в котором погашен вексель (апрель 2009 г.)      
Начислен дисконтный   
доход по векселю,
причитающийся
за апрель
(6000 руб. / 45 дн. x
30 дн.)
Внереализационный
доход
  4 000,00
Строка 100
Приложения N 1
к листу 02 <13>
Учтен доход от выбытия
векселя
Внереализационный
доход
 65 000,00
Строка 010 листа 05
с кодом "2"
по реквизиту
"Вид дохода" <14>
Учтена в расходах цена
приобретения векселя
Внереализационный
расход
 59 000,00
Строка 030 листа 05
с кодом "2"
по реквизиту
"Вид дохода" <14>
Скорректирован ранее  
признанный дисконтный
доход
(2000 руб. +
4000 руб.)
Внереализационный
расход
  6 000,00
Строка 200
Приложения N 2
к листу 02 <15>

В последнее время весьма актуальна проблема учета убытка по векселю в связи с ликвидацией векселедателя. Имейте в виду, что финансисты отрицают возможность отнесения такого убытка к налоговым расходам, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом <16>. Однако с такой позицией можно поспорить.

Векселедатель в случае ликвидации не исполнит свои обязательства, поэтому их можно расценивать как безнадежный долг <17>. А убытки в виде такого долга в налоговом учете приравниваются к внереализационным расходам <18>. Кроме того, в любом случае перечень внереализационных расходов <19> является открытым, а запрета на учет рассматриваемого убытка при расчете налога на прибыль в Налоговом кодексе нет <20>.

<9> Пункт 2 ст. 280 НК РФ.
<10> Пункт 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (далее - Порядок заполнения декларации).
<11> Пункт 13.3 Порядка заполнения декларации.
<12> Пункты 7.2, 13.3 Порядка заполнения декларации.
<13> Пункт 6.2 Порядка заполнения декларации.
<14> Пункт 13.3 Порядка заполнения декларации.
<15> Пункты 7.2, 13.3 Порядка заполнения декларации.
<16> Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-05/99.
<17> Пункт 2 ст. 266 НК РФ.
<18> Подпункт 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
<19> Пункт 1 ст. 265 НК РФ.
<20> Статья 270 НК РФ.

Бухучет при получении векселя в счет оплаты и его погашении

Вексель, независимо от его номинальной стоимости, принимают к учету в сумме дебиторской задолженности покупателя <21> и отражают по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с дебетом счета:

(если) сумма, которую продавец может получить по векселю, превышает величину задолженности покупателя - 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" <22>. Кроме того, имеет смысл открыть дополнительные субсчета к счету 58-2 для отдельного учета векселей со сроком обращения (погашения) меньше и больше 12 месяцев, так как в бухгалтерском балансе краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства нужно отражать отдельно <23>;

(если) сумма, которую продавец может получить по векселю, включая проценты (дисконт), не превышает величины задолженности покупателя - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, на специальном субсчете "Векселя полученные". Никакой дополнительной экономической выгоды погашение векселя продавцу не принесет, поэтому относить его в бухучете к финансовым вложениям будет неправильно <24>.

Проценты (дисконт) по векселю третьего лица учитывают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" <25>, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на субсчете "Векселя полученные"):

(если) речь идет о доходе в виде процентов - равномерно на конец каждого отчетного периода (либо на дату погашения векселя при его погашении до окончания отчетного периода);

(если) доход по векселю предусмотрен в виде фиксированной суммы - дисконта - равными долями на конец каждого отчетного периода (на дату погашения, если оно произошло до окончания отчетного периода) <26>.

Пример. Бухучет при получении векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) и его погашении

Условие

Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

Решение

Операции по получению и погашению векселей в бухучете будут такими.

Вариант 1. Получение и погашение процентного векселя.

Напомним, что сумма НДС к уплате в бюджет с процентов по векселю составила 171,74 руб. ((2065,81 руб. - 939,96 руб.) x 18/118).

Отгрузка и оплата товаров в учете поставщика отражаются так.

Содержание операции       
Дт                
Кт               
Сумма    
               На дату отгрузки товаров (в феврале 2009 г.)              
Отражена выручка          
от продажи товара
62 "Расчеты       
с покупателями
и заказчиками"
90-1 "Выручка"   
59 000,00
Начислен НДС по проданным 
товарам
90-3 "Налог       
на добавленную
стоимость"
68 "Расчеты      
по налогам
и сборам",
субсчет "НДС"
 9 000,00
               На дату получения векселя (в марте 2009 г.)               
Получен от покупателя     
вексель банка в счет
погашения дебиторской
задолженности
58-2 "Долговые    
ценные бумаги"
62 "Расчеты с    
покупателями и
заказчиками"
59 000,00
  На последнее число месяца, в котором получен вексель (в марте 2009 г.) 
Отражен процентный доход  
по векселю за март
(59 000 руб. x 18% /
365 дн. x 16 дн.)
76 "Расчеты с     
разными дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
91-1 "Прочие     
доходы"
   465,53
          На дату предъявления векселя в банк (в апреле 2009 г.)         
Передан вексель           
для погашения в банк
91-2 "Прочие      
расходы"
58-2 "Долговые   
ценные бумаги"
59 000,00
Отражен оставшийся        
процентный доход
по векселю
(59 000 руб. x 18% /
365 дн. x 25 дн. +
59 000 руб. x 18% /
365 дн. x 30 дн.)
76 "Расчеты с     
разными дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
91-1 "Прочие     
доходы"
 1 600,28
Отражен доход от погашения
векселя
76 "Расчеты       
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
91-1 "Прочие     
доходы"
59 000,00
Начислен НДС              
по процентному доходу
91-2 "Прочие      
расходы"
68 "Расчеты      
по налогам
и сборам",
субсчет "НДС"
   171,74
Получена оплата по векселю
от банка, в том числе
процентный доход
(59 000 руб. +
465,53 руб. +
1600,28 руб.)
51 "Расчетные     
счета"
76 "Расчеты      
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
61 065,81

Вариант 2. Получение и погашение дисконтного векселя.

Операции по отгрузке товара и принятию векселя к учету будут отражаться так же, как в варианте 1.

НДС к уплате в бюджет с дисконта составляет 771,87 руб. ((6000 руб. - 939,96 руб.) x 18/118).

Содержание операции       
Дт                
Кт               
Сумма    
  На последнее число месяца, в котором получен вексель (в марте 2009 г.) 
Отражен дисконтный доход  
по векселю за март
(6000 руб. / 45 дн. x
15 дн.)
76 "Расчеты       
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
91-1 "Прочие     
доходы"
 2 000,00
               На дату погашения векселя (в апреле 2009 г.)              
Предъявлен к погашению    
вексель
91-2 "Прочие      
расходы"
58-2 "Долговые   
ценные бумаги"
59 000,00
Отражен доход от погашения
векселя
76 "Расчеты       
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
91-1 "Прочие     
доходы"
59 000,00
Отражен дисконтный доход  
по векселю за апрель
(6000 руб. / 45 дн. x
30 дн.)
76 "Расчеты       
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
91-1 "Прочие     
доходы"
 4 000,00
Начислен НДС              
по дисконтному доходу
91-2 "Прочие      
расходы"
68 "Расчеты      
по налогам
и сборам",
субсчет "НДС"
   771,87
Получена оплата по векселю
от третьего лица
51 "Расчетные     
счета"
76 "Расчеты      
с разными
дебиторами
и кредиторами",
субсчет "Векселя
полученные"
65 000,00

* * *

Итак, если с вами расплатились векселем, то не забудьте заплатить НДС с суммы превышения процентов по векселю над доходом, рассчитанным за период "пользования" векселем исходя из ставки рефинансирования. Проценты по векселю для целей исчисления налога на прибыль признавайте в течение периода нахождения у вас векселя.

<21> Пункты 8, 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; Письмо Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2.
<22> Пункты 2, 3 ПБУ 19/02; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<23> Пункт 41 ПБУ 19/02; п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
<24> Пункт 2 ПБУ 19/02.
<25> Пункт 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<26> Пункт 22 ПБУ 19/02.

О.В.Чевина

Аудитор