Мудрый Экономист

Учетная политика в рамках совместной деятельности

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2009, N 7

Бухгалтерский учет на предприятии ведется по определенным правилам. Разработка этих правил регламентируется предписаниями Минфина России и осуществляется с учетом особенностей хозяйственной деятельности предприятия, т.е. конкретизация и механизм этих правил и принципов разрабатывается самостоятельно каждым предприятием. При этом учитываются условия хозяйственной деятельности предприятия, отраслевая принадлежность организации, форма собственности и организационно-правовой статус предприятия, организационная структура предприятия, объемы деятельности, квалификация персонала, техническая база управления и ряд других факторов. Совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом, согласно проекту федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете", разработанном Минфином России, представляет собой учетную политику организации.

Учетная политика разрабатывается каждой организацией самостоятельно и базируется на заданных нормативными документами параметрах. В целях налогообложения организации разрабатывают отдельную учетную политику, руководствуясь правилами налогового законодательства.

Учетная политика организации призвана создавать условия для:

получения достоверных данных финансовой отчетности;

минимизации затрат, связанных с получением первичной информации, ее обработкой и составлением отчетности;

обеспечения рационального использования бухгалтерских кадров.

Каждая организация для достижения достоверного отображения своего финансового положения должна учесть присущие именно ей особенности (стратегию и тактику, структуру управления, виды и объемы деятельности, специфику проводимых операций, формы взаимодействия с клиентами, возможности использования современных средств обработки и передачи данных и др.). Это обусловливает необходимость предоставления организациям права выбора совокупности способов и методов ведения бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности.

Кроме того, затраты по ведению учета и составлению отчетности "ложатся на организации". Поэтому они, с одной стороны, непосредственно заинтересованы в снижении расходов, связанных с учетными процессами; а с другой - только они, исходя из имеющейся ситуации, могут решить, как построить у себя учет, чтобы обеспечить минимизацию затрат по его ведению и наиболее эффективное использование бухгалтерских кадров.

Гетман В.Г. отмечает, что нормативные документы, не задавая правил учета и отражения в отчетности для всех конкретных практических случаев, оставляют место для вынесения бухгалтером по ряду моментов своего профессионального суждения. Это, в свою очередь, увеличивает потенциальную возможность для проявления субъективности. В свете этого значение учетной политики состоит в ограничении области применения субъективного подхода и обеспечении проверки произвольного и неоправданного использования методов бухгалтерского учета.

Выбранная организацией совокупность способов и методов бухгалтерского учета не должна противоречить законодательным и нормативным документам, принятым на различных уровнях регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. В то же время каждая организация вправе на основе анализа и учета своих особенностей самостоятельно формировать оптимальное сочетание способов и методов ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика является ключевым инструментом формирования и понимания финансовой отчетности. Достоверность финансовой отчетности во многом зависит от оценок, сделанных бухгалтером при интерпретации фактов хозяйственной жизни. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки" устанавливает принципы формирования и изменений учетной политики, подходы к пересмотру бухгалтерских оценок, а также порядок отражения ошибок в ранее опубликованной финансовой отчетности.

Интересным вопросом, требующим самостоятельного решения, является вопрос об учетной политике, принимаемой в рамках совместной деятельности.

Совместная деятельность является одной из специфических форм объединения финансовых и иных ресурсов, которая позволяет расширить масштабы операций отдельно взятой организации, получить эффект экономии, диверсифицировать риски, использовать опыт других организаций, распределить кредиторскую задолженность, обеспечить контроль за ресурсами или рынком.

Отражение участия в совместной деятельности в консолидированной финансовой отчетности требует определенных учетных методов.

Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности регламентируется ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". ПБУ 20/03 выделяет следующие виды совместной деятельности: совместное осуществление операций, совместное использование активов и совместное осуществление деятельности. Гражданское законодательство не предусматривает таких видов договоров, как договор о совместном осуществлении операций или договор о совместном использовании активов. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны вправе заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом договоры.

МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности" применяется для учета долей участия в совместной деятельности по активам, обязательствам, доходам и расходам в финансовой отчетности различных организаций и инвесторов, независимо от структур и форм, в которых осуществляется их деятельность.

Совместная деятельность в соответствии с п. 3 МСФО (IAS) 31 - это договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. Под совместным контролем понимается согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью.

Этот международный стандарт так же, как и российское законодательство, определяет, что деятельность, в основе которой нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не считается совместной.

МСФО (IAS) 31 в п. 7 определяет, что совместная деятельность может осуществляться в виде:

Рассмотрим особенности каждого типа совместной деятельности.

  1. Совместное осуществление операций.

Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно (от своего имени и за свой счет). Каждый участник договора несет ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им этап производства.

Примером совместно осуществляемых операций является объединение ресурсов и усилий для выращивания сельскохозяйственной продукции. В рамках этой деятельности одна организация может проводить посевную, вторая - обеспечивать технологию выращивания сельскохозяйственной продукции, третья - собирать урожай. При этом выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям заключенного между ними договора.

В данном случае каждый участник совместно осуществляемых операций отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями заключенного соглашения.

При совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.

В связи с вышеизложенным все осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно на балансе стороны, осуществляющей данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п. 8 ПБУ 20/03). Конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п. 7 ПБУ 20/03).

Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и для исполнения договора значения не имеет. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли).

Для учета совместно контролируемой операции составление отдельных бухгалтерских записей и отдельной финансовой отчетности не требуется.

Обособление информации об участии в совместно осуществляемых операциях должно производиться в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Для этих целей доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям должны учитываться каждым участником договора обособленно в доле, относящейся к этому участнику, в бухгалтерском учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Доля продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) учитывается каждым из участником совместно осуществляемых операций за соответствующий период в соответствии с условиями заключенного между сторонами договора (соглашения). При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, должен учитывать причитающиеся к передаче другим участникам доли продукции за балансом. Для этого рабочий план счетов может содержать специальный забалансовый счет или может использоваться для рассмотренных целей забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Если же договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то данный участник должен отражать на своем основном балансе (в качестве своих обязательств) доходы, подлежащие получению другими участниками совместно осуществляемых операций.

Таким образом, организации - участники договора о совместном использовании активов не обязаны составлять отдельную учетную политику, они используют учетную политику, утвержденную у каждого частника в отдельности.

  1. Совместно используемые активы.

Согласно п. 9 ПБУ 20/03 совместным использованием активов признается такая модель договорных отношений сторон, при которой имущество находится в общей долевой собственности, и собственники заключают договор с целью совместного использования данного имущества для получения экономических выгод или дохода. Таким образом, основным и обязательным условием отнесения договора к договору о совместном использовании активов является нахождение актива в общей долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива.

В результате заключения такого договора и внесения участниками в качестве вклада своих долей актива, изменения формы собственности на используемый актив и (или) его собственников, а также образования общего имущества не происходит. Стоимостная оценка вкладов не является существенным условием договора, но может использоваться при определении размера долей участников, если это предусмотрено договором.

Примером совместного использования активов является сдача в аренду принадлежащих на праве долевой собственности двум или более организациям объектов основных средств. Согласно условиям заключенного между собственниками договора каждый из них может нести свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.д.) и получать свою долю арендной платы.

Так же как и в случае с совместным осуществлением операций, доходы, расходы и обязательства, полученные в результате совместного использования активов, учитываются каждым участником обособленно в аналитическом учете по соответствующим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, должны продолжать учитываться на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В связи с этим в состав финансовых вложений они не переводятся.

Осуществляемые при совместном использовании активов операции, а также вклады участников и полученные от совместного использования активов финансовые результаты на отдельный баланс не выделяются.

Каждый участник отражает в своем бухгалтерском учете за соответствующий отчетный период долю доходов, полученных им от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора. Он также отражает в бухгалтерском учете обязательства, возникшие непосредственно у него в связи с участием в договоре, а также свою долю в совместных обязательствах с другими участниками договора.

Участники вправе предусмотреть в заключенном ими договоре о совместном использовании активов ведение расчетов с покупателями (заказчиками) одним из них. В данном случае подлежащие получению другими участниками договора доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед участниками договора.

Как следует из вышеизложенного, бухгалтерский учет при совместном использовании активов сходен с порядком, установленным при учете совместно осуществляемых операций, что было рассмотрено выше.

Таким образом, так же как и при совместном осуществлении операций составлять единую учетную политику не требуется, однако в рабочем плане счетов организаций участников необходимо предусмотреть ведение аналитического учета по счетам расходов, обязательств и доходов для отражения операций по договору совместного использования активов.

  1. Совместная деятельность.

Договор о совместной деятельности (простого товарищества) - один из наиболее универсальных договоров, используемых в коммерческой практике. Это объясняется как упрощенной процедурой создания товарищества, так и рядом преимуществ в налогообложении.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели. Если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, то сторонами такого договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничивается.

Действующее законодательство не предусматривает никаких ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора, т.е. в рамках договора товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую. Согласно ст. 49 ГК РФ юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном Порядке (Постановление Правительства РФ от 24.12.1994 N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности"). В таком случае операции в рамках лицензируемой деятельности должен производить тот участник простого товарищества, который имеет соответствующую лицензию.

Согласно МСФО (IAS) 31 совместно контролируемая организация - это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой организации, в которой каждый предприниматель имеет свою долю участия. Такая организация работает точно так же, как и другие организации, за исключением того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль за ее экономической деятельностью.

Как видим, такое определение МСФО не соответствует российскому законодательству о правосубъектности такой организации.

Российская совместно контролируемая организация образуется без государственной регистрации юридического лица. Соответственно, совместно контролируемая организация не регистрируется в налоговых органах, не является плательщиком налогов, не имеет собственного расчетного счета. Ведение бухгалтерского учета хозяйственной деятельности совместно контролируемой организации может осуществляться либо одним из участников (ст. 1043 ГК РФ) как самостоятельным юридическим лицом, которое вправе специально открыть отдельный расчетный (валютный) счет для совместной деятельности, либо каждой организацией-участником по отдельности. В обоих случаях необходимо наличие двух бухгалтерских балансов: собственного баланса организации-участника и баланса совместно контролируемой организации. Причем ведение бухгалтерского учета совместно контролируемой организации должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения (Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185).

Совместно контролируемые организации в соответствии с российским законодательством и МСФО значительно отличаются друг от друга. Так, из МСФО (IAS) 31 следует, что совместно контролируемая организация является самостоятельным налогоплательщиком, имеет свой расчетный счет и самостоятельно, а не с помощью организации-участника ведет свой бухгалтерский учет и представляет финансовую отчетность. Совместно контролируемая организация контролирует активы совместной деятельности, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль, может от своего имени заключать договоры с третьими лицами и получать финансирование в интересах совместной деятельности.

Порядок ведения общих дел товарищей регулируется ст. 1044 ГК РФ и предусматривает три возможные формы:

Совместное ведение дел предусматривает для совершения каждой сделки получение согласия всех товарищей. Применение этой формы вряд ли целесообразно при создании товарищества, целью которого является предпринимательская деятельность.

На практике наиболее распространена вторая форма, при которой ведение общих дел поручается одному из товарищей, что должно обязательно найти свое отражение в договоре. При этом согласно ст. 1045 ГК РФ каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, регулируется ст. 1046 ГК РФ. Согласно этой статье порядок покрытия расходов и убытков определяется соглашением между товарищами. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально его вкладу в общее имущество. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно и к нему могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки согласно ст. 180 ГК РФ.

Порядок распределения прибыли, полученной товарищами в результате совместной деятельности, регулируется ст. 1048 ГК РФ. Прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением товарищей. В зависимости от характера совместной деятельности гражданское законодательство предусматривает два вида ответственности товарищей по общим обязательствам (ст. 1047 ГК РФ):

если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения солидарно (ст. 322 ГК РФ);

если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. При этом по общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно.

Нормы об ответственности являются императивными и не могут быть изменены соглашением сторон. Основания и размер ответственности определяются по общим правилам гл. 25 ГК РФ.

Порядок прекращения договора простого товарищества регулируется ст. ст. 1050 - 1052 ГК РФ. С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц (п. 2 ст. 1050 ГК РФ). Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования, осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

Практика аудиторской проверки выполнения договоров о совместной деятельности организаций поставила вопрос о необходимости определения соответствующей учетной политики. При необходимости формирования результата совместной деятельности на отдельном балансе формирование результата неизбежно связано с содержанием принимаемой простым товариществом учетной политики. Учетная политика по договору о совместной деятельности может быть такой же, как в организации, ведущей общие дела и учет, или можно утвердить самостоятельный приказ по учетной политике по договору о совместной деятельности, но это, по мнению экспертов газеты "Экономика и жизнь", должно быть определено содержанием договора.

Содержание приказа по учетной политике совместной деятельности менее емко по сравнению с приказом по учетной политике организации, так как совместная деятельность, например, не имеет нераспределенной прибыли, а, следовательно, раздел учетной политики в отношении ее учета отсутствует. Однако вопросы, касающиеся формирования затрат и результатов, вполне могли бы быть отражены в приказе по учетной политике договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Каждая организация-участник совместно контролируемой организации в соответствии с МСФО (IAS) 31 обязана признавать свою долю участия, используя метод пропорциональной консолидации или альтернативный метод учета по долевому участию. При этом необходимо, чтобы каждый участник отражал сущность и экономическую справедливость имеющегося соглашения, а не конкретную структуру или форму совместной деятельности. Каждая организация-участник контролирует свою долю будущих экономических выгод посредством доли участия в активах, обязательствах, доходе и расходах совместно контролируемой организации методом пропорциональной консолидации. Это означает, что баланс организации-участника включает долю активов, которые она контролирует совместно, и долю обязательств, за которые она совместно несет ответственность. Отчет о прибылях и убытках организации-участника включает долю дохода и расходов от деятельности совместно контролируемой организации. Многие процедуры пропорциональной консолидации совместно контролируемой организации аналогичны процедурам консолидации инвестиций в дочерние организации согласно МСФО (IAS) 27.

В качестве альтернативы пропорциональной консолидации организации-участники могут признавать свою долю в совместно контролируемой организации, используя метод учета по долевому участию. В этом случае инвестиции в совместно контролируемые организации отражаются в том же порядке, что и инвестиции в ассоциированные организации, в соответствии с МСФО (IAS) 28. Организация-участник может учитывать доли в совместно контролируемых организациях методом долевого участия, если полагает, что:

объединять контролируемые статьи и статьи совместно контролируемой организации некорректно;

оказывает на совместно контролируемую организацию не контроль, а только значительное влияние.

Организация-участник обязана прекратить использование пропорциональной консолидации или метода долевого участия с даты утраты совместного контроля (или значительного влияния) над совместно контролируемой организацией. Это может происходить, например, когда она продает свою долю участия или когда на совместно контролируемую организацию налагаются такие внешние ограничительные санкции, которые препятствуют дальнейшему совместному контролю.

А.А.Солоненко

К. э. н.,

доцент

Астраханский государственный

технический университет

Л.В.Котишкина

Главный бухгалтер