Мудрый Экономист

Вычет НДС при возврате аванса

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 28

Как известно, в конце 2008 г. в НК РФ было внесено множество поправок. Одно из важнейших изменений - теперь вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, для того чтобы получить такой вычет, налогоплательщику необходимо выполнить несколько условий:

совершить предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и обладать документами, подтверждающими данный факт;

получить счета-фактуры, выставленные продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

обязательно при составлении договора указать условие, предусматривающее перечисление указанных сумм в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).

Следует обратить внимание на заполнение обязательных реквизитов "авансового" счета-фактуры, в котором должны быть указаны:

  1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
  2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
  3. номер платежно-расчетного документа;
  4. наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
  5. сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  6. налоговая ставка;
  7. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Предположим, что контрагенты выписали организации правильно оформленный счет-фактуру на аванс, но вследствие каких-либо причин поставщику пришлось вернуть организации аванс. Какие сложности возникают при учете такой операции у поставщика и покупателя?

Согласно ст. 167 НК РФ сумма полученного аванса формирует налоговую базу по НДС. Исчисленный НДС с аванса подлежит последующему налоговому вычету только в следующих случаях:

  1. после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);
  2. расторжения договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, возникающую при возврате аванса у продавца. Напомним, что продавец при получении от покупателя полной или частичной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) должен:

с полученной суммы исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110;

выписать счет-фактуру на полученный аванс;

зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж;

отразить исчисленный налог по строке 140 или 150 разд. 3 налоговой декларации по НДС за тот квартал, в котором получен аванс;

уплатить налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был получен аванс.

Если в дальнейшем стороны решили расторгнуть договор или изменить его условия, то продавец может предъявить исчисленный с аванса НДС к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ), но только при выполнении следующих требований:

НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) был ранее уплачен в бюджет;

сумма аванса возвращена покупателю;

с момента возврата аванса прошло не более 1 года;

в бухгалтерском учете отражены операции по возврату аванса.

В случае когда все условия выполнены, продавец регистрирует в книге покупок счет-фактуру на аванс, ранее зарегистрированный в книге продаж.

Если с момента возврата аванса прошло более года, а продавец так и не предъявил НДС к вычету, то он теряет право на вычет налога. Тогда сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет и не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". В целях исчисления налога на прибыль сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, является внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ). Указанный доход признается на дату принятия руководителем решения о списании задолженности (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Уплаченную в бюджет сумму НДС организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Рассмотрим ситуацию для покупателя. Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ (в ред. от 26.11.2008 N 224-ФЗ) с 1 января 2009 г. покупатель вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом при перечислении ему аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Основанием для принятия к вычету являются (п. 9 ст. 172 НК РФ):

счет-фактура, который продавец теперь обязан выставить покупателю не позднее 5 календарных дней со дня получения аванса (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ);

платежные документы, подтверждающие, что покупатель перечислил деньги в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав;

договор, в котором должно содержаться условие о предоплате.

Если хотя бы одно из этих условий покупатель не выполнит, в вычете ему откажут. В таком случае уплаченный поставщику НДС покупатель сможет принять к вычету только после отгрузки.

После того как продавец отгрузит покупателю товары (работы, услуги, имущественные права), покупатель получает также право принять к вычету сумму НДС, исчисленную со всей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и предъявленную ему продавцом. Поэтому покупателю нужно восстановить принятый ранее к вычету НДС с аванса (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Такие же правила действуют и в том случае, если аванс и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде.

Если сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) продавец вернул (полностью или частично) в связи с изменением условий или расторжением договора, то покупатель обязан восстановить всю сумму НДС, принятую ранее к вычету по данной операции (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что отсутствие "авансовых" счетов-фактур нельзя рассматривать как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур. Об этом свидетельствует и арбитражная практика (Постановления ФАС ЗСО от 20.02.2007 N Ф04-504/2007(31371-А67-31), от 07.07.2008 N Ф04-4094/2008(7635-А70-41)).

На наш взгляд, покупатели будут применять данную норму только тогда, когда перечисление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг и т.д.) произошли в разные налоговые периоды. Поскольку, если предположить, что перечисление аванса и принятие товара на учет имеют место в одном налоговом периоде, принятие налога к вычету и его восстановление никак не отразятся на размере налоговых обязательств организации. Покупатель получил возможность выбирать, принимать "авансовый" счет-фактуру к вычету или нет, и таким образом регулировать свои обязательства перед бюджетом.

Н.Яковлева

Аудитор

ООО "ОСТ-Аудит"