Мудрый Экономист

Анализ арбитражной практики по НДС

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 2

Уплата НДС регулируется гл. 21 НК РФ. Этот налог - самый проблемный из всех налогов и сборов. По отдельным вопросам его применения не находят однозначных ответов даже налоговые органы, осуществляющие контроль за исчислением и уплатой НДС. В результате спорные ситуации разрешаются в судебном порядке.

В предлагаемой читателям статье рассмотрена арбитражная практика по спорам об исчислении и уплате НДС между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Объект налогообложения и налоговая база

Согласно ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Ситуация. По мнению ИФНС, полученная налогоплательщиком от населения плата за наем жилых помещений и за капитальный ремонт жилищного фонда является не целевым финансированием, а доходом налогоплательщика, который следует рассматривать как выручку от реализации работ, услуг и учитывать при определении баз по налогу на прибыль и НДС.

Позиция суда. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик осуществлял сбор с населения платы за пользование жилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, размер платы установлен органом местного самоуправления, налогоплательщик ежемесячно отчитывался о собранных средствах. Следовательно, суммы платы не являются его доходом в целях налогообложения прибыли. Собранные с населения денежные средства на капитальный ремонт также не являются собственностью налогоплательщика и имеют целевое назначение - оплата работ по капитальному ремонту, выполняемых подрядчиками, определенными органом местного самоуправления, то есть признаются выручкой того подрядчика, который фактически выполнил работы по ремонту жилищного фонда, в сумме, соответствующей стоимости работ. Таким образом, доначисление НДС по указанным основаниям признано судом незаконным (Постановление ФАС СЗО от 31.03.2009 по делу N А26-4238/2007).

Ситуация. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях налогообложения передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров, работ, услуг. Исходя из изложенного передача подарков работникам организации является объектом обложения НДС. При этом налоговая база по данной операции определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров. Такое мнение высказано Минфином в Письме от 22.01.2009 N 03-07-11/16.

Позиция суда. ФАС ВСО в Постановлении от 05.03.2008 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда о правомерности вынесенного налоговым органом решения о привлечении к ответственности на неуплату НДС.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, ФАС ВСО пришел к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Исходя из материалов дела, по результатам проведенной проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Основанием привлечения явились выводы налогового органа о неправомерном исключении налогоплательщиком из налоговой базы по НДС стоимости ценных подарков, переданных работникам.

Арбитражный суд обоснованно признал, что подарки, врученные сотрудникам по случаю юбилеев, то есть в качестве поздравления, а не поощрения за труд, не являются разновидностью оплаты труда.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по безвозмездной передаче спорных товаров (подарков) подлежат обложению НДС. Учитывая, что такое основание поощрения, как выдача ценного подарка к юбилею работника, не предусмотрено ни Трудовым кодексом, ни Положением о премировании работников налогоплательщика, принимая во внимание, что в данном случае подарки не являются вознаграждением за конкретные трудовые результаты, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления налогоплательщику НДС и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Момент определения налоговой базы

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к отгрузке товара.

Ситуация. По итогам проверки учреждения по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по НДС, среди прочих нарушений установлена неуплата НДС в результате неправильного определения налогооблагаемой базы по операциям реализации нежилых помещений по договору купли-продажи. Предмет спора - момент определения налоговой базы по НДС при передаче права собственности на недвижимое имущество.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Исходя из п. п. 1, 3 ст. 167 НК РФ датой реализации в рассматриваемом случае считается дата, с которой законодатель связывает переход права собственности на товары.

Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Из приведенных норм следует, что моментом определения налоговой базы по НДС в отношении недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на него (Постановление ФАС ВВО от 08.07.2009 по делу N А79-3483/2008).

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Ситуация. Инспекцией установлено, что в нарушение ст. ст. 153, 154, 167, 249 НК РФ организацией занижена налоговая база по НДС по самостоятельно выполненным строительно-ремонтным работам: по ремонту скважин, строительству перемычки на сети водопровода для переключения водоснабжения, прокладке трубопровода.

Позиция суда. В ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Исходя из того, что организацией самостоятельно выполнены строительно-монтажные работы по строительству перемычки на сети водопровода для переключения водоснабжения на объекте: прокладка трубопровода и ремонт скважин, спорные денежные средства являются доходом от реализации.

При таких обстоятельствах у организации возникла обязанность по исчислению НДС со стоимости проведенных строительно-монтажных работ и налоговая инспекция правомерно начислила указанные суммы по результатам проверки (Постановление ФАС ВСО от 17.02.2009 N А10-2044/08-Ф02-269/09).

Реализация товаров по государственным регулируемым ценам

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Ситуация. Основанием для доначисления НДС явилось то, что организацией при расчете налогооблагаемой базы по НДС не были учтены суммы, полученные на покрытие льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан (жертвы репрессий, ветераны труда, труженики тыла и др.) при реализации жилищно-коммунальных услуг, в результате чего была занижена налоговая база по названному налогу, что повлекло неуплату НДС в бюджет.

Позиция суда. Проверяя указанное решение инспекции, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для включения в налоговую базу по НДС спорных денежных средств.

Налогооблагаемая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и по ценам, определяемым с учетом установленных федеральным законодательством льгот, исчисляется исходя из особенностей, предусмотренных п. 13 ст. 40 и абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ.

В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая база определяется с учетом цен, установленных для населения и его отдельных групп, имеющих льготы (Постановление ФАС ДВО от 28.07.2009 N Ф03-3525/2009).

Налоговые льготы

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 149 НК РФ. При этом представленный в данной статье перечень является исчерпывающим. Несмотря на это, достаточно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности освобождения операций, выполняемых налогоплательщиками, от обложения НДС.

Так, согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. К медицинским услугам относятся:

Также не подлежат обложению НДС услуги по санаторно-курортному обеспечению.

Ситуация. По мнению налоговиков, оказанные налогоплательщиком услуги по размещению в одноместных и двухместных номерах пациентов, направленных страховой компанией на санаторно-курортное лечение, подлежат налогообложению в общем порядке, без использования льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Позиция суда. В Постановлении ФАС СЗО от 15.08.2008 по делу N А66-7072/2007 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции об отмене постановления налогового органа.

Кассационная инстанция поддержала выводы арбитражного суда о том, что услуги по размещению пациентов в санатории не являются самостоятельным видом услуг, а наряду с лечебным питанием и непосредственно медицинскими процедурами входят в комплекс реабилитационно-восстановительного лечения. Таким образом, льгота по НДС применена налогоплательщиком обоснованно.

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по реализации оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства. К данным услугам относятся:

Согласно нормам данного подпункта к учреждениям культуры и искусства отнесены театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные, природные и ландшафтные парки.

Ситуация. Налогоплательщик обратился с жалобой на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности вынесенного налоговым органом решения. По мнению налогоплательщика, согласно нормам пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается не налогоплательщик, а операции по реализации услуг детских аттракционов, оказание которых подтверждается документами строгой отчетности - входными билетами, образцы которых утверждены. В связи с чем выводы суда о правомерном доначислении налоговой инспекцией налога, начислении пени и привлечении общества к налоговой ответственности являются необоснованными.

Позиция суда. ФАС ВСО в Постановлении от 03.04.2009 N А19-12400/08-43-Ф02-1109/09, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, пришел к следующим выводам.

В ст. 149 НК РФ закреплен перечень операций, не подлежащих обложению НДС, в их числе - оказание услуг в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2).

При этом необоснованной является ссылка судов обеих инстанций на организационно-правовую форму налогоплательщиков, освобождаемых согласно названной норме от налогообложения, поскольку такая организационно-правовая форма, как учреждение культуры и искусства, положениями Гражданского кодекса не предусмотрена.

Кроме того, вывод судов о несоответствии представленного образца входного билета на аттракционы установленной форме не содержит нормативного обоснования.

В оспариваемом решении налоговой инспекции указано на то, что в представленном образце билета отсутствует код формы по ОКУД, однако не принято во внимание, что Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299, не содержит такого кода бланков строгой отчетности, как "Билет". Кроме того, налоговая инспекция ссылалась на отсутствие в образце билета указания на утверждение данной формы.

При этом суды, согласившись с доводами налоговой инспекции о несоответствии представленного образца билета утвержденной форме, не выяснили, является ли данный билет бланком строгой отчетности, и не проверили зависимость между отсутствием в образце билета отдельных реквизитов и возможностью применения налогоплательщиком льготы.

Налоговые вычеты

Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур. В п. 1 ст. 176 НК РФ установлено: в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Ситуация. Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной декларации и установила неправильное исчисление налогоплательщиком НДС, а также неправомерное заявление к возмещению из бюджета данного налога. По ее мнению, учреждение не является покупателем энергоресурсов и не производит реализацию коммунальных услуг населению, поэтому у него отсутствует объект обложения НДС и право на вычет по данному налогу; в отношениях между предприятиями - производителями и потребителями энергоресурсов учреждение выступает в роли агента, о чем свидетельствуют заключенные им с поставщиками договоры по тепло- и водоснабжению, установленный учреждением порядок налогового и бухгалтерского учета и опросы свидетелей.

Позиция суда. В спорном периоде ресурсоснабжающие организации на основе заключенных с учреждением договоров выставляли в адрес последнего счета-фактуры на оплату поставляемых энергоресурсов (воды, тепла) по тарифу, установленному региональной энергетической комиссией области для юридических лиц. В дальнейшем учреждение предоставляло коммунальные услуги по теплоснабжению, водоснабжению и водоотведению по установленным государственным регулируемым тарифам с применением льгот, предусмотренных законом для отдельных категорий потребителей.

Плату за поставленные ресурсы учреждение перечисляло предприятиям - поставщикам энергоресурсов за счет средств, собранных с населения в оплату оказанных учреждением коммунальных услуг, а также за счет полученных им субсидий на покрытие убытков от применения государственных регулируемых и льготных цен в связи с оказанием жилищно-коммунальных услуг населению. Сумма оплаты, полученная учреждением за оказанные коммунальные услуги, находилась в его распоряжении и являлась его выручкой (доходом).

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что в отношениях с ресурсоснабжающими организациями и конечными потребителями учреждение выступало в качестве самостоятельного субъекта, приобретающего энергоресурсы, оплачивающего их по тарифам на основании выставленных счетов-фактур и в последующем осуществляющего реализацию коммунальных услуг населению.

Определение в договорах статуса учреждения как агента и включение в договоры условия о выплате ему вознаграждения за расчет и сбор с населения оплаты коммунальных услуг не влияют на фактический характер сложившихся отношений между учреждением и энергоснабжающими организациями. Следовательно, довод инспекции об агентском характере названных отношений правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций как несостоятельный.

Оказываемые организацией услуги по обеспечению потребителей коммунальными ресурсами не отнесены к числу операций, освобождаемых от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ. Следовательно, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ выручка от реализации жилищно-коммунальных услуг является объектом обложения НДС.

Таким образом, в представленной налоговой декларации по НДС учреждение при исчислении налоговой базы правомерно учло денежные средства, полученные от реализации коммунальных услуг.

Каких-либо ограничений права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не содержит.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что учреждение выполнило все условия, дающие право на применение вычетов по НДС в спорной сумме по приобретенным у поставщиков энергоресурсам. Нарушений в оформлении счетов-фактур инспекцией не выявлено.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о необоснованном отказе в возмещении НДС (Постановление ФАС ВВО от 17.04.2009 по делу N А28-8058/2008-419/29).

Представление декларации

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется МНС. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.

Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, согласно п. 4 разд. 2 которого датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, и влечет взыскание штрафа.

Пунктом 7 ст. 6.1 НК РФ определено, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Ситуация. Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной учреждением за II квартал 2008 г. налоговой декларации по НДС, по результатам которой принято решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа. Основанием для привлечения к налоговой ответственности явилось, как видно из решения налогового органа, нарушение учреждением срока подачи указанной декларации.

Учреждение первоначально направило в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи налоговую декларацию по НДС за II квартал 2008 г. 21.07.2008 (первый рабочий день), то есть с соблюдением срока, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ, что подтверждается протоколом приема отчета от 21.07.2008. Указанная декларация не была принята инспекцией к обработке ввиду ошибки формата представления налоговой отчетности в электронном виде (документ представлен как уточненный, без регистрации первичного), при этом исправленная налоговая декларация по НДС за II квартал 2008 г. подана налогоплательщиком в электронном виде 22.07.2008.

Позиция суда. Поскольку представленная налоговая декларация, как установил суд, содержала все необходимые для исчисления и уплаты налога сведения, а ст. 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налоговой декларации неустановленной формы, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии в действиях учреждения состава вменяемого ему налогового правонарушения.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Отсутствие события налогового правонарушения является в силу ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС ДВО от 29.05.2009 N Ф03-2375/2009).

А.Беляев

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности"

Восстановление на работе. Что должен знать руководитель?
 
Правомерность применения освобождения от НДС образовательными учреждениями в отношении подготовительных курсов