Мудрый Экономист

Изучаем обновленные правила

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 4

С большим опозданием Правительство РФ Постановлением от 26.05.2009 N 451 внесло изменения в Правила ведения книг покупок и книг продаж <1> (далее - Правила). Нововведения вызваны прежде всего необходимостью приведения Правил в соответствие с обновленными с 01.01.2009 нормами гл. 21 "НДС" НК РФ. Кроме того, появились давно ожидаемые уточнения отдельных пунктов Правил.

<1> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, ведения книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Изменению подверглись как сами Правила, так и пять (из пяти имеющихся) приложений к ним. Откорректированы требования к заполнению счетов-фактур, книг покупок и продаж и дополнительных листов к ним. Однако обо всем по порядку.

Кому интересны обновления?

Известно, что круг лиц, выписывающих и (или) получающих счета-фактуры в самых разнообразных ситуациях, весьма широк. Появившиеся в Правилах дополнения затрагивают:

Об оформлении "предоплатных" счетов-фактур

Со вступлением в силу названного Постановления стало совершенно очевидно, что ожидать появления новой формы "авансового" счета-фактуры уже не следует. Дело в том, что в Приложении 1 "Состав показателей счета-фактуры" к Правилам прямо сказано, каким образом необходимо заполнить обычный бланк счета-фактуры при расчетах авансом. В частности, сообщается, что в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес", а также в графах 2 "Единица измерения", 3 "Количество", 4 "Цена (тариф) за единицу измерения", 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога", 6 "В том числе акциз", 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" ставятся прочерки.

Это означает, что в счете-фактуре, выписанном на предоплату, должны быть заполнены:

а) строки:

б) графы:

Примечание. Вторые экземпляры выписанных и полученных "предоплатных" счетов-фактур хранятся у продавца и покупателя в тех же журналах учета, что и обычные счета-фактуры, выставленные (полученные) при реализации.

В обновленных Правилах не остались без внимания и сделки, при которых расчеты совершаются в безденежной форме. В соответствии с п. п. 13 и 18 Правил продавец, получивший предоплату в неденежной форме (например, банковский вексель), в общеустановленном порядке должен выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет суммы предоплаты этот же счет-фактура регистрируется продавцом в книге покупок. При этом в п. 11 Правил сказано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму предоплаты при безденежной форме расчетов, то есть покупатель лишен права на вычет <2>.

<2> Напомним, что Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 сообщал, что покупатель не может принять к вычету "авансовый" НДС, если предоплата продавцу произведена в неденежной форме, поскольку не выполняются требования п. 9 ст. 172 НК РФ, а именно отсутствуют документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты. По этой же причине финансисты высказались против вычета НДС при уплате аванса наличными денежными средствами.

Выше мы показали, какие строки и графы в "авансовом" счете-фактуре заполняются в общем случае. В этом смысле безденежная форма расчетов является исключением, потому что, оформляя счет-фактуру в такой ситуации, бухгалтер в строке 5 "К платежно-расчетному документу N ___ от ___" должен поставить прочерк.

И еще один нюанс. В п. 18 Правил перечислены ситуации, когда "предоплатные" счета-фактуры не составляются. В перечень попали следующие случаи:

Нововведения в заполнении строк и граф

Как и прежде, в строке 1 счета-фактуры указывается его порядковый номер и дата выписки. При этом особо отмечено, что при составлении счета-фактуры комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю в этой строке таких счетов-фактур указывается единая дата - дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю.

Пожалуй, самым обсуждаемым среди бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов новшеством является положение о том, что в строке 2 "Продавец" указывается полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Напомним, что в прежней редакции употреблялся союз "или", что позволяло отражать в данной строке одно из двух возможных наименований продавца (либо полное, либо сокращенное).

Хочется надеяться, что эта на первый взгляд малозначительная трансформация не станет поводом для новых конфликтов налогоплательщиков и налоговых органов по поводу правильности заполнения счета-фактуры и правомерности предъявления НДС к вычету. Скорее всего, данный факт является следствием технической ошибки. В пользу этой версии свидетельствует то, что в отношении наименований грузоотправителя, грузополучателя и покупателя аналогичных изменений не произошло (применительно к ним по-прежнему можно указывать полное или сокращенное название).

К сведению: формулировка п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ не позволяет сделать вывод, два или одно наименование продавца должно содержаться в этой строке: в пп. 2 каждого из названных пунктов сказано лишь о том, что в счете-фактуре, выписанном при реализации либо получении предоплаты, должно быть указано наименование налогоплательщика без конкретизации этого понятия.

К числу положительных дополнений Приложения 1 к Правилам следует отнести то, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), переданные имущественные права, в том числе налоговыми агентами, в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" ставятся прочерки.

Некоторые уточнения внесены и в порядок заполнения граф счета-фактуры. Так, уточнено, что в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога":

Также уточнено, что сумма НДС, проставляемая в графе 8 "Сумма налога", определяется не только исходя из применяемых налоговых ставок (0, 10 и 18%), но и из расчетной ставки (18/118 или 10/110).

Об изменениях в ведении книг продаж и покупок

Известно, что п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает покупателя, воспользовавшегося вычетом "авансового" НДС, восстановить данную сумму в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в установленном Налоговым кодексом порядке, или в том, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат сумм предоплаты. В связи с этим п. 16 Правил дополнен положением о том, что в книге продаж регистрируются соответствующие "авансовые" счета-фактуры на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Пункт 24 Правил уточняет, что комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж не только счета-фактуры, выписанные при реализации, но и "авансовые" счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Соответственно, доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выписанные покупателю как при отгрузке, так и при получении предоплаты.

При получении от комитента (принципала, доверителя) авансом денежных средств либо предоплаты в неденежной форме (в счет предстоящего оказания посреднических услуг) комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж выставленные комитенту (принципалу, доверителю) "авансовые" счета-фактуры.

Комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (и "авансовые", и на реализованные товары (работы, услуги), переданные имущественные права), выставленные ими покупателю от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ).

Обратите внимание: при регистрации "предоплатного" счета-фактуры в книге продаж, а также при осуществлении подлежащей аннулированию записи и регистрации счета-фактуры с внесенными в него исправлениями в графах 5а и 6а ставятся прочерки (Приложения 3 и 5 к Правилам).

Принципиально изменилась формулировка абз. 1 п. 13 Правил, который до внесения изменений противоречил нормам гл. 21 НК РФ. Противоречие заключалось в том, что Налоговый кодекс с 1 января 2009 г. разрешил покупателям предъявлять к вычету "предоплатный" НДС, а в названном абзаце было буквально записано следующее: покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют. В обновленной редакции эта проблема решена. В названном абзаце прямо сказано, что в книге покупок наряду с обычными регистрируются "авансовые" счета-фактуры.

Пункт 13 Правил дополнен положением о том, что доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры как на сумму перечисленной денежными средствами предоплаты, так и на указанные купленные товары (работы, услуги), имущественные права (п. 13 Правил) (то есть обычные счета-фактуры на реализацию и "авансовые").

Кроме того, расширен перечень ситуаций, когда счет-фактура в книге покупок не регистрируется. В дополнение к названным выше "безденежным авансовым" счетам-фактурам в данный перечень попали:

<3> Перечень таких операций весьма широк и включает в себя освобожденные от налогообложения, а также те, которые не признаются реализацией (п. 2 ст. 146 НК РФ) либо местом их реализации не является территория РФ и которые осуществляются лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика.

Поскольку в перечисленных случаях право на вычет НДС не возникает, нет необходимости и обязанности регистрировать "авансовые" (как, впрочем, и обычные, выписанные при реализации) счета-фактуры в книге покупок.

При этом "предоплатные" счета-фактуры на товары (работы, услуги) и имущественные права, приобретаемые для использования одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, регистрируются в книге покупок на всю сумму, прописанную в таком счете-фактуре (п. 8 Правил). Иными словами, "авансовый" НДС с таких приобретений принимается к вычету в полной сумме, а затем в том же размере подлежит восстановлению по общеустановленным пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ правилам (то есть "авансовый" счет-фактура регистрируется в книге продаж покупателя). Одновременно на основании обычного "отгрузочного" счета-фактуры продавца налогоплательщик-покупатель вправе предъявить к вычету часть НДС, рассчитанную с учетом требований п. 4 ст. 170 НК РФ (то есть при обеспечении раздельного учета и исходя из соотношения выручки (пропорции) от облагаемой деятельности в общей сумме отгрузки за квартал).

Обратите внимание: при регистрации "авансового" счета-фактуры в книге покупок, а также при осуществлении подлежащей аннулированию записи и регистрации счета-фактуры с внесенными в него исправлениями в дополнительном листе в графах 4, 6, 8а и 9а ставятся прочерки (Приложения 2 и 4 к Правилам).

Подробности для налоговых агентов

Налоговые агенты, перечисленные в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ <4>, приводят в строке 2 полное или <5> сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

<4> Напомним, что в них поименованы покупатели товаров, работ, услуг на территории РФ, контрагентами которых являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах, а также арендаторы и покупатели государственного и муниципального имущества.
<5> В данном случае в новой редакции употребляется именно "или", что свидетельствует в пользу предположения о допущенной опечатке в описанной выше ситуации.

Те же налоговые агенты по строке 2а "Адрес" называют место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент уплачивает НДС.

Строку 2б "ИНН/КПП продавца" разные налоговые агенты заполняют по-разному:

Заполняя строку 5 "К платежно-расчетному документу N ___ от ___", арендаторы и покупатели государственного и муниципального имущества здесь проставляют номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества. Налоговые агенты продавцов-"иностранцев" в этой строке отражают реквизиты платежно-расчетного документа, подтверждающего оплату товаров, а при приобретении работ и услуг указывают номер и дату "платежки", свидетельствующей о перечислении суммы налога в бюджет.

Пункт 16 Правил дополнен положением о том, что обе названные категории налоговых агентов регистрируют в книге продаж составленные ими "авансовые" счета-фактуры (в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов) либо счета-фактуры на приобретенные товары (работы, услуги).

Соответственно, агенты-продавцы (реализующие конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, перешедшие по праву наследования государству ценности), а также агенты-посредники (осуществляющие на территории России предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ) регистрируют в книге продаж выданные покупателям "авансовые" счета-фактуры (в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов) и счета-фактуры на реализованные товары (работы, услуги), переданные имущественные права.

В порядке заполнения книги покупок появилась фраза о том, что арендаторы и покупатели государственного и муниципального имущества, а также налоговые агенты продавцов-"иностранцев" регистрируют в ней составленные ими ранее и зарегистрированные в книге продаж счета-фактуры при выполнении условий, перечисленных в п. 3 ст. 171 НК РФ, а именно:

В случае изменения условий либо расторжения договора налоговые агенты - покупатели товаров, работ, услуг у не зарегистрированных в РФ "иностранцев", являющиеся плательщиками НДС, получив возвращенные продавцом суммы предварительной оплаты, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные ими ранее в книге продаж. Право на вычет в данном случае возникает после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее года с момента отказа.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"