Мудрый Экономист

Рекламная акция "вывоз ТБО: в первый месяц - бесплатно!"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

Сегодня исполнители услуг, в том числе и в сфере ЖКХ, самыми различными способами пытаются заинтересовать потенциальных заказчиков. Один из маркетинговых ходов заимствован на розничном рынке: предоставление скидки или бесплатное оказание некоторых услуг при условии заключения долгосрочного договора. При этом бухгалтеру организации - исполнителя услуг нужно помнить о налоговых рисках, возникающих в такой ситуации. В чем они заключаются и как можно обосновать перед налоговой инспекцией "бесплатный" сервис, читайте в статье.

Как квалифицировать "бесплатное" оказание услуг?

Существует несколько вариантов правовой квалификации бесплатного оказания услуг в первый месяц при условии подписания договора. Рассмотрим их на примере вывоза твердых бытовых отходов (ТБО). Некоторые мусоровывозящие компании с целью расширения клиентской базы предлагают потенциальным потребителям заключить договор на год и одновременно обязуются не взимать плату за оказанные услуги в течение первого месяца действия договора. Причем предлагается это ТСЖ и ЖСК, масштабы деятельности и финансовые возможности которых уступают управляющим компаниям.

Итак, проще всего считать услугу, оказанную заказчику в течение первого месяца после подписания договора на вывоз мусора, безвозмездной. Этот вывод можно сделать исходя из отношений исполнителя и заказчика, один из которых оказывает услугу, а другой - пользуется результатами, не заплатив за "подарок". Именно так, скорее всего, и будут подходить к ситуации налоговые инспекторы, чтобы проверить, начислил ли исполнитель налоги исходя из рыночной стоимости оказанных без оплаты услуг.

Однако изложенный подход можно поставить под сомнение. Дело в том что безвозмездное оказание услуг подразумевает отсутствие встречного обязательства от пользующейся услугой стороны. В рассматриваемой ситуации обязанность бесплатного вывоза мусора возникает только после того, как заказчик подпишет договор на обслуживание (на год или иной согласованный сторонами срок). Почему бы не рассматривать "скидку" (пусть и в размере стоимости услуги за месяц) как рекламный ход и одну из составляющих себестоимости последующего обслуживания ТСЖ или ЖСК?

Безусловно, механическое распределение стоимости услуг за 12 месяцев, определенной по прайс-листу, на 11 - это не выход: рост цены заметен невооруженным глазом, и потенциальный заказчик вряд ли согласится заключить договор. Поэтому исполнитель, как правило, действительно снижает цену годового сервиса на стоимость фактически оказанных в течение первого месяца услуг при заключении контракта на выгодных для него условиях и тем самым предоставляет скидку на начальном этапе.

Скидки, как правило, предоставляются в ходе рекламных акций в течение определенного срока (а не постоянно). При этом целью бесплатного обслуживания является не безвозмездное оказание услуг, а привлечение новых клиентов. Исполнителю услуг выгоднее позиционировать "бесплатное" обслуживание как услугу, стоимость которой уже включена в счет заказчика, а не как безвозмездно переданный "подарок". Если исполнитель укажет в документах, что вывоз ТБО в первый месяц осуществляется в рамках скидки на все обслуживание, у него будет больше шансов подтвердить возмездный характер "бесплатного" вывоза ТБО в первый месяц годового обслуживания ТСЖ или ЖСК.

Добавим, что считать затраты на "бесплатный" вывоз мусора рекламой было бы необоснованно. Дело в том что рекламой является информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. При заключении договора между сторонами мы имеем дело с определенным кругом лиц. С этой позиции клиентов, связанных договорными отношениями, некорректно считать неопределенным кругом лиц, для которого предназначена рекламная информация.

Рассмотрим налоговые обязательства исполнителя.

Налог на прибыль

Если рассматривать вывоз ТБО в первый месяц как безвозмездно оказанную услугу, связанные с ее оказанием расходы не учитываются при расчете налога на прибыль в силу п. 16 ст. 270 НК РФ. Такой вариант, безусловно, "порадует" инспекторов, но он весьма обременителен для организации, которая не заинтересована в том, чтобы накапливать не учитываемые при налогообложении расходы.

Однако, полагаем, есть способ избежать исключения расходов из налоговой базы. Напомним, что согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (выполнить работы, оказать услуги). Соответственно, можно сделать вывод, что и безвозмездно оказанными услуги считаются только при условии, что получатель не обязан ничего передавать взамен. Тем не менее услуга по вывозу мусора оказывается бесплатно не всем желающим, а лишь выполнившим определенные условия. Следовательно, п. 16 ст. 270 НК РФ не относится к рассматриваемой ситуации.

Затраты, понесенные организацией в рамках ведения предпринимательской деятельности, можно учесть полностью, несмотря на то что не все они будут покрыты выручкой. Расходы в виде оплаты труда, стоимости ГСМ, амортизации основных средств и т.д. организация осуществляет в рамках деятельности, направленной на получение дохода (оказание услуг по вывозу ТБО). С такими "традиционными" для налогоплательщика расходами также не возникнет проблем в части документального подтверждения и обоснованности. Значит, все требования п. 1 ст. 252 НК РФ выполнены.

Рекламную акцию по предоставлению скидки с цены годового договора на стоимость месячного обслуживания следует рассматривать как особую ценовую политику - уменьшение цены оказываемых услуг при выполнении заказчиком определенных условий (например, подписании договора в период проведения акции).

Налог на добавленную стоимость

При исчислении НДС в налоговую базу в первую очередь включается цена услуг, которые оказаны на возмездной основе. Нужно ли исчислять налог с рыночной стоимости месячного "бесплатного" обслуживания? Если исходить из пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, то можно дать утвердительный ответ на этот вопрос, так как безвозмездное оказание услуги является налогооблагаемой операцией. В то же время, как указывалось выше, бесплатный вывоз ТБО при условии заключения договора на годовое обслуживание носит возмездный характер - заказчик оплатит все эти услуги путем перечисления оплаты за другие 11 месяцев действия договора.

Безусловно, налогоплательщику придется подтвердить тот факт, что стоимость услуг в течение первого месяца включена в цену последующего годового обслуживания (например, путем грамотного составления маркетинговой политики). В таком случае НДС начисляется со стоимости фактически оказываемых в последующих месяцах услуг.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на вывоз ТБО (неважно, за плату или бесплатно в рамках рекламной акции) относятся к расходам по обычным видам деятельности, следовательно, включаются в себестоимость продаж.

Рассмотрим на примерах два варианта. Первый - когда в целях минимизации налоговых рисков организация начисляет все налоги с бесплатного сервиса. Второй - когда организация не считает обслуживание в первый месяц бесплатным и начисляет НДС с фактической выручки от реализации услуг (которые будут оказаны в следующих месяцах), а при исчислении налога на прибыль расходы, формирующие стоимость "бесплатных" услуг, учитывает в налоговой базе.

Пример 1. ООО "Чистый город" проводит рекламную акцию: для ТСЖ и ЖСК, заключивших договор в течение июня и июля 2009 г., услуга по вывозу мусора в первый месяц предоставляется бесплатно.

В последующие месяцы услуга оценивается в размере 153,4 руб. (в том числе НДС - 23,4 руб.) за 1 куб. м ТБО. Допустим, что в июле 2009 г. вывезено бесплатно (в рамках рекламной акции) 800 куб. м ТБО (себестоимость вывоза 1 куб. м ТБО - 100 руб.). Помимо "бесплатного" вывоза организация оказывает услуги по действующим договорам за плату.

Вариант 1. Для целей налогообложения прибыли расходы на оказание "бесплатных" услуг в размере 80 000 руб. (100 руб. x 800 куб. м) не учитываются, что приводит к возникновению постоянной разницы, которая формирует постоянное налоговое обязательство - 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%). Для целей исчисления НДС налоговая база в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг принимается равной 104 000 руб. (130 руб. x 800 куб. м). Сумма НДС с реализации - 18 720 руб. (104 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете ООО "Чистый город" в июле 2009 г. будут сделаны следующие проводки:

        Содержание операции       
  Дебет  
   Кредит  
   Сумма, руб.  
Начислен НДС к уплате в бюджет со 
стоимости безвозмездно оказанных
услуг
   91-2  
     68    
     18 720     
Списана себестоимость услуг,      
оказанных безвозмездно,
на себестоимость продаж по итогам
месяца
   90-2  
     20    
     80 000     
Отражено ПНО                      
    99   
     68    
     16 000     

Вариант 2. Для целей налогообложения прибыли расходы, формирующие стоимость "бесплатно" оказанной услуги, учитываются полностью. Разниц в учете не возникает, НДС со стоимости услуг, за которые плата не взимается, не начисляется.

В бухгалтерском учете ООО "Чистый город" будет отражена только одна операция - по списанию на финансовый результат за месяц всех затрат, возникших в связи с оказанием услуг (Дебет 90-2 Кредит 20).

Пример 2. Изменим условия рассмотренного выше примера, предположив, что ООО "Чистый город" получило в июле 2009 г. предоплату от ТСЖ и ЖСК, заключивших договор на вывоз ТБО в июне. Бонус в размере полученной предоплаты был перечислен заказчикам в июле, "бесплатные" услуги оказаны также в июле.

В бухгалтерском учете ООО "Чистый город" будут составлены проводки (допустим, что налогоплательщик не начисляет НДС с предоплаты, если отгрузка производится в том же месяце):

        Содержание операции       
  Дебет  
   Кредит  
   Сумма, руб.  
Получена предоплата за июль       
    51   
   62-АВ   
     122 720    
Начислен бонус новым заказчикам   
    26   
     76    
     122 720    
Перечислен бонус новым            
заказчикам
    76   
     51    
     122 720    
Оказаны услуги                    
    62   
    90-1   
     122 720    
Начислен НДС                      
   90-3  
     68    
      18 720    
Списана себестоимость услуг       
   90-2  
     20    
      80 000    
Зачтен аванс                      
  62-АВ  
     62    
     122 720    

В любой бочке меда есть ложка дегтя, и предлагаемый вариант не исключение. В частности, организации придется начислить НДС со стоимости обслуживания за 12 месяцев. Кроме того, Минфин против включения в расходы по налогу на прибыль скидки заказчикам услуг (Письма от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138).

Л.А.Евстратова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"