Мудрый Экономист

Постановление № 914: новые правила игры

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены существенные изменения в гл. 21 НК РФ, которые действуют с 1 января 2009 г. Но, как обычно бывает, вызванные этими новшествами проблемы документального оформления сопутствующих налоговых регистров по НДС - книг покупок и продаж и счетов-фактур - оставались нерешенными. Сегодня ситуация изменилась: с 9 июня 2009 г. начала действовать новая редакция Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 <1> (далее - Постановление N 914).

<1> Изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914".

Одним из самых революционных изменений, действующих с 1 января 2009 г., по НДС было то, что согласно новым правилам при получении налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ. Начиная с этого года при получении предоплаты необходимо выставлять контрагенту счет-фактуру на сумму оплаты не в одном экземпляре, как это было раньше, "для себя", а в двух, один из которых надо передать заказчику. При этом законодатель установил условия, при выполнении которых можно принять к вычету суммы НДС с предоплаты: наличие договора, в котором предусмотрена предоплата, документов на перечисление сумм оплаты и счета-фактуры от продавца.

Эти и другие новшества были весьма существенными, что требовало внесения изменений в основные налоговые регистры по НДС: Книгу покупок и Книгу продаж и, конечно, в порядок заполнения счета-фактуры. Время шло, а изменений не было. Бухгалтеры выходили из положения каждый по-своему, руководствуясь немногочисленными разъяснениями Минфина <2>. Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж устанавливается Правительством РФ. Наконец-то такой документ появился, не прошло и пяти месяцев!

<2> Подробнее читайте об этом в статье А.В. Серебряковой "Оформление счетов-фактур: последние разъяснения финансистов", N 6, 2009.

При первом взгляде на изменения хочется сказать, что целый ряд их носит так называемый технический характер, связанный с изменением порядка принятия НДС к вычету с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Но вместе с тем важным является то, что изменения внесены во все разделы и во все пять Приложений к Постановлению N 914. Они будут интересны как аптекам - плательщикам НДС, так и аптекам - налоговым агентам, а также аптекам, работающим по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентским).

I. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур

В данном разделе изменения затронули п. 3 Постановления N 914, касающийся предпринимателей, работающих по договорам комиссии либо агентским договорам: теперь они обязаны хранить счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Для комиссионеров либо агентов, совершающих действия от своего имени, добавлена обязанность хранить счета-фактуры, полученные от продавцов, по приобретенным для комитента либо принципала товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Как и ранее, эти счета-фактуры хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

II. Ведение покупателем Книги покупок

В п. 7 Постановления N 914, посвященный счетам-фактурам, выставленным доверителю, комитенту или принципалу организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего вознаграждения, добавлено: а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам.

Пункт 8 Постановления N 914, определяющий порядок регистрации счетов-фактур, полученных от продавцов, для получения вычета по НДС, дополнен новым абзацем: теперь, если счет-фактура по оплате товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, один, он регистрируется в Книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре.

Новыми правилами расширен перечень операций, при которых счета-фактуры не регистрируются в Книге покупок. Так, не регистрируются счета-фактуры, полученные:

Принципиальные изменения претерпел п. 13 Постановления N 914: до 1 января 2009 г. нельзя было получить вычет с предоплаты, соответственно, в Книге покупок эти счета-фактуры не регистрировались. В новом варианте необходимо регистрировать счета-фактуры по этим средствам, полученные от продавцов, в Книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В число покупателей теперь включены и налоговые агенты, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов.

Также налоговые агенты, указанные в п. 2 ст. 161 НК РФ, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата суммы оплаты счета-фактуры, составленные и зарегистрированные ими в Книге продаж при осуществлении этой оплаты, теперь регистрируют в Книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа.

Налоговые агенты, указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в Книге покупок счета-фактуры в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету.

Также регистрируют в Книге покупок полученные от продавца счета-фактуры как на сумму перечисленной денежными средствами суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и на указанные товары (работы, услуги), имущественные права и доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала).

III. Ведение продавцом Книги продаж

Приведен в соответствие с изменениями, внесенными в ст. 170 НК РФ, п. 16 Постановления N 914, касающийся восстановления сумм НДС: восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.

Добавлены новые положения относительно налоговых агентов. Налоговые агенты, указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении НДС (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг)).

Налоговые агенты, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

В п. 18 Постановления N 914 внесены изменения, связанные с тем, что теперь на сумму предоплаты выставляется счет-фактура в двух экземплярах и регистрируется в Книге продаж. Но он еще дополнен требованием о регистрации в Книге продаж счетов-фактур при безденежных формах расчетов при получении предоплаты. И теперь четко прописано, когда счета-фактуры продавцом не составляются: при получении суммы предоплаты в случаях, указанных в абз. 3 - 5 п. 1 ст. 154 НК РФ (длительный цикл, нулевая ставка и освобождение от обложения НДС), а также при получении указанной суммы оплаты налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Конкретизировано, в каких случаях организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения, - по услугам, оказанным по таким договорам (п. 24 Постановления N 914). Также внесены поправки, учитывающие получение предоплаты, в том числе в безденежной форме.

Прописаны случаи, при которых комиссионеры (агенты) не регистрируют счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ), в Книге продаж:

Приложение N 1. Счет-фактура

Поскольку счет-фактура - это документ, который нужен исключительно для получения налогового вычета по НДС, к которому всегда повышенное внимание со стороны налоговых органов, следует внимательно отнестись к принятым изменениям: как известно, дьявол кроется в мелочах. В целом можно сказать, что, во-первых, не принята отдельная форма счета-фактуры при получении предоплаты, во-вторых, предпринята попытка более подробно прописать порядок заполнения всех строк. Насколько это хорошо, сказать пока трудно, так как контролирующие органы имеют привычку читать все дословно, а еще и между строк.

Как и ранее, в строке 1 указывается порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. При составлении счета-фактуры комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю в этой строке указывается единая дата - дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю.

В строке 2 указывается полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Надо обратить внимание, что в старой редакции был использован союз "или". Это вызвало бурное обсуждение на форумах со стороны налогоплательщиков, в связи с чем налоговая служба выступила с Информационном сообщением от 23.06.2009 "О Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 N 451". В этом документе налоговики говорят, что это была не их инициатива и вне зависимости от того, что Правительство Российской Федерации Постановлением от 26.05.2009 N 451 изменило союз "или" на союз "и", при заполнении налогоплательщиками строки 2 счета-фактуры, в которой указывается наименование продавца, налоговые органы не будут рассматривать как ошибку при заполнении счета-фактуры, влекущую отказ в применении налоговых вычетов покупателем, в том случае, если в строке 2 счета-фактуры продавцом указано только полное или только сокращенное наименования, соответствующие учредительным документам.

Указанная позиция ФНС России направлена на согласование в Минфин России и после согласования будет доведена до сведения налоговых органов и налогоплательщиков.

Для налоговых агентов, названных в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование продавца (поименованного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

В строке 2а по-прежнему указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами. Также внесены разъяснения для налоговых агентов, названных в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ: в эту строку они вписывают место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

В строке 2б указываются ИНН и КПП налогоплательщика-продавца. Добавлено, что при составлении счета-фактуры налоговыми агентами, перечисленными в п. 2 ст. 161 НК РФ, в этой строке ставятся прочерки. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, названным в п. 3 ст. 161 НК РФ, в эту строку вносятся ИНН и КПП продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

При заполнении строки 3 новым является то, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке ставятся прочерки.

В Состав показателей счета-фактуры также добавлено, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в строке 4 ставятся прочерки.

По новым правилам при заполнении строки 5 надо учитывать следующее. При составлении счета-фактуры при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов в этой строке ставятся прочерки. При составлении счета-фактуры указывают:

Теперь при заполнении графы 1 в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав заносятся наименования поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.

При заполнении графы 5 следует учитывать такие изменения: в случаях, предусмотренных п. п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, здесь указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном этими нормами. В данном случае речь идет о:

В графе 8, в которой указывается сумма НДС, предъявляемая покупателю, внесены дополнения, что в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав указывается сумма налога, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. В случаях, предусмотренных п. п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, в этой графе указывается сумма налога, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры, то есть расчетным методом.

В графе 9 по-прежнему указывается стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - полученная сумма оплаты, частичной оплаты.

Поскольку отдельного бланка счета-фактуры для предоплаты нет, внесены дополнения: в счете-фактуре, выставляемом при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 и 4, а также в графах 2 - 6, 10 и 11 ставятся прочерки.

Приложение N 2. Книга покупок

Основные изменения касаются суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Новым является следующее: при регистрации счета-фактуры, полученного от продавца на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в графах 4, 6, 8а и 9а ставятся прочерки.

Приложение N 3. Книга продаж

Также внесены изменения, касающиеся счетов-фактур с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Совсем новым является следующее: при регистрации счета-фактуры, выставленного покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в графах 5а и 6а ставятся прочерки.

Приложение N 4. Дополнительный лист Книги покупок

Как и в предыдущих случаях, внесены дополнения относительно сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Дополнительно указано, что при осуществлении подлежащей аннулированию записи по счету-фактуре на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в графах 4, 6, 8а и 9а ставятся прочерки.

Приложение N 5. Дополнительный лист Книги продаж

Уточнено, что в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав указывается полученная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

Дополнено, что при осуществлении подлежащей аннулированию записи по счету-фактуре на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав до внесения в него исправлений и регистрации счета-фактуры с внесенными в него исправлениями в графах 5а и 6а ставятся прочерки.

А.В.Серебрякова

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"