Мудрый Экономист

Не подтвердил экспорт - уплати пени

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

Как известно, при реализации товаров в таможенном режиме экспорта возникает объект обложения НДС. При этом торговая организация вправе использовать ставку налога в размере 0%, но только в случае, если правомерность применения данной ставки будет подтверждена документально. Какие документы необходимо собрать в установленный срок и что будет, если он нарушен, мы рассказали в прошлом номере журнала. Но об одном из последствий, которое наступит при несвоевременном представлении необходимого пакета документов, не упомянули. Речь идет о пенях, которые будут начислены, если налогоплательщик не успеет своевременно или вообще не подтвердит нулевую ставку по НДС. Трудности связаны с тем, что до сих пор ведется спор, с какого периода должны быть начислены пени.

Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Пени уплачиваются дополнительно к суммам налогов и сборов, причитающихся к уплате, независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Размер пени определяется в процентах от 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

С какого момента следует начислять пени?

О том, с какого периода подлежат начислению пени, сказано в абз. 1 п. 3 ст. 75 НК РФ: пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Следовательно, нам надо выяснить, в какой день у торговой организации возникает обязанность начислить НДС по ставке 10% или 18%, если она не смогла подтвердить правомерность применения нулевой ставки по НДС в установленный срок.

Статья 44 НК РФ гласит: обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Посмотрим, как обстоят дела в нашем случае.

Если по истечении 180 календарных дней <1>, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представит необходимые документы, операции по реализации товаров в таможенном режиме экспорта подлежат обложению НДС по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, то есть по ставкам 10% и 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). В этом случае моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, признак, по которому налогоплательщик может определить, что он должен уплатить налог, - отсутствие (не успел собрать) всех документов, необходимых для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС, на 181-й календарный день с даты, когда на таможенной декларации появилась отметка "Выпуск разрешен". Именно с этого момента (со 181-го дня с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта) и должны быть начислены пени. Приведенной позиции придерживается и Президиум ВАС. В Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05 он указал: из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате НДС в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Следовательно, пени начисляются начиная с 181-го дня.

<1> Этот срок увеличивается на 90 дней, если товары помещены под таможенный режим экспорта с 01.07.2008 по 31.12.2009 (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

В свою очередь, судьи на местах при принятии решений опираются на данную позицию высшего арбитра (см., например, Постановления ФАС МО от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2, от 15.04.2008 N КА-А40/2838-08, ФАС ВСО от 19.11.2008 N А78-1220/06-С3-21/111-Ф02-5737/08, от 19.12.2007 N А78-2840/07-Ф02-9286/07). А коллегии судей ВАС не находят оснований для пересмотра таких судебных актов в порядке надзора в Президиуме ВАС (Определения от 24.11.2008 N ВАС-15277/08, от 06.03.2008 N 3452/08, от 28.02.2008 N 1811/08).

К сожалению, чиновники в отношении начала срока начисления пени придерживаются другой позиции. Об этом свидетельствует вышеприведенная арбитражная практика, в которой рассматривались претензии налоговиков к налогоплательщикам. Что касается Минфина, он по интересующей нас теме высказался в Письме от 30.08.2004 N 03-04-08/62: при неподтверждении правомерности применения по НДС нулевой ставки при реализации товаров в таможенном режиме экспорта пеня начисляется начиная с 21-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществлена отгрузка (передача) данных товаров. В обоснование своей позиции финансисты привели абз. 2 п. 9 ст. 167 и абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ. Получается, одну и ту же норму Налогового кодекса (п. 9 ст. 167) судьи и Минфин трактуют по-разному. Что касается п. 1 ст. 174 НК РФ, в то время согласно данному пункту уплата НДС производилась по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В настоящее время уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Условие об уплате НДС в рассрочку появилось недавно в связи с вступлением в силу Федерального закона от 13.10.2008 N 172-ФЗ, положения которого распространяются на отношения по уплате НДС за налоговые периоды начиная с III квартала 2008 г.

Кстати, налоговики свою позицию тоже изложили в Письме (от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@): при отсутствии на 181-й день необходимых документов пени следует начислять за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта. Данная формулировка не корректна: момент отгрузки может не совпадать с датой помещения товаров под таможенный режим экспорта.

До какого периода необходимо начислять пени?

Этот момент разногласий не вызывает. Пени начисляются до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Если налог не был уплачен, но в налоговые органы была представлена декларация с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, пени будут начислены до дня подачи этой декларации (Письма ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@, УФНС по Московской обл. от 06.09.2006 N 21-23-И/1059, Постановление ФАС ВВО от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).

Пример. Торговая организация согласно внешнеэкономическому контракту 17.06.2008 отгрузила со склада товары на сумму 2500 долл. США. Выпуск товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта произошел 30.06.2008. Поскольку торговая организация не успела в установленный срок собрать документы, необходимые для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС, 16.01.2009 она уплатила в бюджет сумму НДС.

Поскольку торговая организация не успела в отведенный срок (с 30.06.2008 по 26.12.2008) собрать необходимые документы, она должна операции по реализации товаров в таможенном режиме экспорта обложить НДС по ставке 10% или 18%. Предположим, в нашем случае - 18%. Выручка, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки товаров - по состоянию на 17.06.2008. Курс доллара США к рублю в этот день составлял 23,7795. Следовательно, 26.12.2008 торговая организация должна начислить НДС в размере 10 701 руб. (2500 долл. США x 23,7795 руб/долл. США x 18%) и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал 2008 г.

Кроме того, в связи с просрочкой уплаты НДС подлежат начислению пени. Если торговая организация придерживается позиции, что обязанность по уплате пени возникает на 181-й день после помещения товаров под таможенный режим экспорта, пени будут начислены за период с 27.12.2008 по 15.01.2009 включительно, то есть за 20 дней. В это время ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ с 01.12.2008, составляла 13% годовых (Указание от 28.11.2008 N 2135-У). Значит, сумма пени составит 93 руб. (10 701 руб. x 20 дн. x 1/300 x 13%).

Если торговая организация согласна с точкой зрения финансистов, пени должны быть начислены за период с 21.07.2008 по 15.01.2009 (включительно), то есть за 179 дней. В этот период ставка рефинансирования менялась: с 14.07.2008 она составляла 11% годовых (Указание от 11.07.2008 N 2037-У), а с 12.11.2008 - 12% годовых (Указание от 11.11.2008 N 2123-У). Исходя из этого, сумма пени составит 742 руб. (10 701 руб. x (114 дн. x 1/300 x 11% + 19 дн. x 1/300 x 12% + 46 дн. x 1/300 x 13%)).

В бухгалтерском учете начисление пени отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

К сведению: Если торговая организация по истечении установленного срока представит в налоговый орган документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки по НДС, начисленную сумму налога можно поставить к вычету на основании п. 10 ст. 171 НК РФ. Другими словами, налог возвращается налогоплательщику. А вот пени возврату не подлежат, так как это не предусмотрено положениями Налогового кодекса (Письма Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

А.Г.Снегирев

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"