Мудрый Экономист

Торгуем с размахом, но в рамках законодательства

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

Как показывает практика, отдельные крупные торговые фирмы и ритейлеры развивают свою сеть торговых точек не только на территории РФ, но и за рубежом. Для расширения бизнеса не обязательно открывать новую компанию за пределами РФ, можно открыть там филиал и обособленные подразделения, которые будут принадлежать отечественному инвестору. Как в таком случае вести учет и уплачивать налоги? Ответы на эти и другие вопросы читатель найдет в данном материале.

Начинаем с ведения обособленного учета

Ответ на вопрос, как вести учет в филиале (обособленном подразделении) за рубежом, зависит от того, в какой стране организация торговли открыла подразделение. Возможны два варианта: филиал ведет учет либо так, как ему предписывает головной офис, либо по правилам страны, в которой находится подразделение. Последний вариант возможен, когда по законодательству страны местонахождения филиала он обязан представлять финансовую отчетность о своей деятельности. Но такое встречается нечасто, как правило, филиал иностранной компании не обязан отчитываться перед госорганами о своей деятельности, а основная его обязанность - правильно уплачивать налоги и своевременно представлять налоговую, а не бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Рассмотрим обратную ситуацию, когда иностранная организация открыла филиал на территории РФ. На него не распространяются нормы Закона о бухгалтерском учете <1>, касающиеся подразделений российских компаний. Филиал иностранной организации не обязан вести учет по российским бухгалтерским стандартам и представлять в государственные органы финансовую отчетность, это требование установлено только к налоговой отчетности. Одновременно филиал представляет сведения о совершенных операциях в головное подразделение по установленным в иностранной компании правилам и отчетным формам. Многие иностранные фирмы используют регистры учета для составления отчетности по международным стандартам. У наших компаний (за исключением кредитных организаций и участников рынка ценных бумаг), которые имеют филиалы за границей, нет острой необходимости требовать от филиала внутреннюю отчетность по международным стандартам. Но специфика деятельности за рубежом нередко вносит свои коррективы в учет, а российские стандарты учета могут не обеспечить представление достоверной информации. Тогда целесообразно обратиться к международным стандартам финансовой отчетности.

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Есть основания предполагать, что в большинстве иностранных государств, в которых российская компания решит открыть филиал и обособленные подразделения, будет наблюдаться аналогичная ситуация, то есть филиал будет вести учет по регистрам и представлять внутреннюю отчетность по правилам, используемым головной компанией. Именно головной офис составляет единую учетную политику, обязательную к применению всеми подразделениями, в том числе и расположенными за рубежом.

Не забудьте учесть один нюанс, связанный с расчетами в разных валютах. Филиал за рубежом производит расчеты в валюте страны местонахождения, а головной офис - в национальной валюте. В таком случае головному офису следует определиться с курсом перевода одной валюты в другую. При осуществлении безналичных расчетов между подразделениями "здесь" и "там" курс перевода из одной валюты в другую устанавливают банки, которые конвертируют валюту. У каждой кредитной организации свой курс покупки-продажи, поэтому используется единый курс, установленный ЦБ РФ. ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" предписывает российским компаниям пересчитывать в национальную валюту по курсу на дату совершения операции. Такой порядок логичен и традиционен, но неудобен: курс одной валюты может постоянно меняться по отношению к другой, и бухгалтеру в учете приходится отслеживать курсовые разницы.

Как показывает практика, многие организации, имеющие филиалы и представительства за рубежом, практикуют упрощенный метод, который стал возможен благодаря дополнению в российском валютном стандарте, пришедшему из международных правил учета. В частности, в п. 6 ПБУ 3/2006 указано, что при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Руководствуясь этим, головной офис может установить для филиала средний курс (на месяц, квартал или на полгода), по которому в учете компании отражаются в рублевой оценке все доходы и расходы филиала в иностранной валюте за рубежом. При этом доходы или расходы от изменения курса (курсовая разница) по филиалу, находящемуся за рубежом, возникают лишь по итогам отчетного периода и только в части национальной валюты головного офиса, когда в отчете филиала произведенные в валюте расходы пересчитываются в рублевый эквивалент. Возможно, средний курс не настолько точен, как курс на дату совершения операции, но по итогам отчетного периода результаты двух названных методов мало отличаются, поэтому организации, открывающие филиал за границей, могут взять на вооружение рациональный метод оценки активов и обязательств по единому в отчетном периоде курсу.

Переходим к налогообложению

В вопросах налогообложения филиала российской компании, расположенного за рубежом, следует исходить из того, какие налоги организация уплачивает в РФ и какими налогами может облагаться деятельность филиала (обособленного подразделения) за пределами РФ. Существенным моментом является то, что в государствах могут взиматься аналогичные по своей сути налоги, и в целях избежания двойного налогообложения филиала потребуется решить, где и какие налоги и сборы следует уплачивать (на территории иностранного государства или в бюджет РФ). В этих целях необходимо обратиться к соответствующим соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключаемым РФ с другими странами. Согласно положениям Конституции РФ приоритетными при регулировании правовых отношений в РФ являются нормы международных договоров. Данные положения также дублируют Налоговый и Гражданский кодексы. Так, в ст. 7 НК РФ говорится, что, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров. Принцип приоритета ясен.

Напомним, какие налоги в РФ уплачивает организация торговли, применяющая традиционную систему налогообложения: налог на прибыль, НДС, налог на имущество, ЕСН, НДФЛ (за работников как налоговый агент), взносы в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования, транспортный и земельный налоги (только при наличии объектов налогообложения). Спецрежимников мы принимать во внимание не будем, так как у них немного шансов и возможностей открыть филиал за рубежом.

Анализ многих соглашений об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет над внутренними нормативными актами налогового законодательства РФ, показывает, что в основном они распространяют свое действие на взимание прибыльных (в РФ - налог на прибыль) и имущественных налогов (в РФ - налог на имущество), а также налога на доходы граждан (в РФ - НДФЛ). Как правило, вне сферы действия соглашений находятся косвенные налоги (в РФ - НДС, акцизы) и "зарплатные" (в РФ - ЕСН, НДФЛ, взносы на пенсионное и социальное страхование). При налогообложении прибыли следует исходить из норм соглашений об избежании двойного налогообложения, которые в большинстве случаев предписывают взымать налог, аналогичный налогу на прибыль по месту деятельности филиала за рубежом.

НДС. Если российская организация реализует фирме товар, находящийся в другом государстве, через свой филиал, расположенный в этой стране, при определении места реализации необходимо учитывать, где товар находился в момент начала отгрузки, транспортировки, размещался ли он в момент заключения договора в головном подразделении организации, был отгружен в филиал или находился в филиале. Так, если продукция, вывозимая с территории РФ в иностранное государство, где расположен филиал российского продавца, предназначена для реализации, местом реализации признается территория РФ. С другой стороны, местом реализации товара признается государство, в котором находится филиал компании, если до заключения договора о его покупке иностранным партнером товар находился в филиале либо был отгружен ему головной организацией. Товар российской организации хранится на территории иностранного государства, а позднее реализуется. В этом случае местом реализации территория РФ не признается, поскольку товар реализуется с территории иностранного государства, на которой он хранится (Постановление ФАС МО от 11.05.2007 N КГ-А40/3636-07).

Налог на имущество. По нормам отечественного налогового законодательства объектом обложения данным налогом является имущество, учтенное в составе основных средств. Оно признается объектом обложения налогом на имущество организаций, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными между РФ и иностранным государством. А соглашением может быть установлено, что имущество филиала облагается налогом в государстве, в котором оно расположено (что может касаться как движимого, так и недвижимого имущества). Тогда за имущество филиала придется платить в казну иностранного государства.

Следует знать, что фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ (внимание!) в отношении указанного имущества. Но размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за рубежом, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ в отношении этого имущества (ст. 386.1 НК РФ).

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком заявления на зачет налога и документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ:

Перечисленные документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-05-05-01/58).

Налог на доходы физических лиц. Отправляя сотрудника на место постоянной работы в зарубежный филиал, нужно помнить о возможности изменения порядка налогообложения его доходов. Уехавший на работу в филиал может утратить статус налогового резидента РФ.

Напомним, налоговыми резидентами согласно п. 2 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо Минфина России от 03.07.2008 N 03-04-05-01/228). В этом случае вознаграждение, выплачиваемое работникам обособленного подразделения, расположенного в иностранном государстве, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-04-06-01/291). Таким образом, если время нахождения в России больше 183 дней, он будет налоговым резидентом РФ и его доходы от источников за пределами РФ подлежат налогообложению по ставке в размере 13% (Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-04-06-02/215). Головная компания в этой ситуации не является налоговым агентом, так как считается, что работник получает доходы от источников, расположенных за пределами РФ (Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-04-06-01/108). А согласно пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода (Письмо Минфина России от 24.11.2008 N 03-04-06-01/350).

Сотрудник перестает являться налоговым резидентом РФ, если время его нахождения в России будет составлять менее 183 дней. Тогда по его доходам от источников в иностранном государстве НДФЛ на территории РФ не взимается. Данный работник освобождается и от обязанности по декларированию таких доходов, в том числе полученных до утраты статуса налогового резидента (Письмо Минфина России от 13.08.2008 N 03-04-05-01/295). В данной ситуации следует учитывать, что статус физических лиц, работающих в иностранном филиале, определяется не только Налоговым кодексом, но и законодательством государства, в котором филиал расположен (Письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-04-05-01/193). Финансовое ведомство рекомендует по вопросам уплаты заграничного подоходного налога обращаться в соответствующие уполномоченные органы страны нахождения филиала, в котором работает сотрудник (Письмо Минфина России от 03.06.2008 N 03-04-06-01/150).

Отметим, в отдельных ситуациях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом обоих государств, то есть возможно двойное резидентство. Тогда как раз и применяются соглашения об избежании двойного налогообложения, в частности, по уплате НДФЛ (аналога подоходного налога на территории иностранных государств). Налог уплачивается только в одном из государств, резидентом которого является работник филиала за границей. В каком именно? Это следует решить на основании предписаний соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

И еще: если филиал нанимает иностранных граждан, то получаемое ими вознаграждение не относится к доходам от источников в РФ и их доход не подлежит обложению российским НДФЛ (Письма Минфина России от 24.10.2008 N 03-04-06-01/313, от 28.03.2008 N 03-04-06-01/67, от 15.02.2008 N 03-04-06-02/14). Очевидно, что доход иностранных работников российского филиала за границей, полученный за выполнение трудовых и иных обязанностей, облагается налогом в соответствии с законодательством иностранного государства о налогообложении доходов граждан.

ЕСН и взносы на пенсионное страхование. С уплатой данного налога могут возникнуть вопросы как в отношении российских граждан, работающих за границей, так и в отношении иностранных граждан. Ранее эти вопросы не были урегулированы и организации исходили из разъяснений уполномоченных ведомств. В частности, в Письме УФНС по г. Москве от 12.05.2008 N 21-18/415 сказано, что у головной организации по месту учета возникают обязанности:

Поименованные обязанности возложены на головную организацию независимо от того, что фактически начисление таких выплат производит ее филиал за рубежом.

В Письме Минфина России от 09.01.2008 N 03-04-06-02/1 рассмотрен вопрос, связанный с налогообложением выплат, произведенных иностранным гражданам российским филиалом за границей, при этом начисление выплат в пользу таких работников осуществлялось на территории РФ. Финансисты сначала указали, что законодательство не предусматривает специальных положений, касающихся обложения доходов сотрудников, работающих за границей, ЕСН и пенсионными взносами. Поэтому выплаты, начисленные российской организацией по трудовым договорам в пользу своих работников, в том числе иностранных граждан, работающих за пределами РФ, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке. Согласитесь, предложенные рекомендации не только обременительны, но и нелогичны, так как начисление ЕСН предусматривает социальное страхование, а иностранные граждане, проживающие за рубежом, на него даже и не претендуют.

Пробелы в законодательстве в части как начисления ЕСН с выплат российским гражданам, так и вознаграждения иностранным сотрудникам, работающим в филиале за границей, были устранены Законом N 216-ФЗ <2>.

<2> Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Во-первых, им внесены изменения в п. 1 ст. 236 НК РФ, предусматривающие следующее: не признаются объектом налогообложения для организаций выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ. Однако если трудовой договор с иностранным гражданином заключает головная организация, а не филиал за границей, то с выплаченных доходов начисление и уплата ЕСН производятся на территории РФ (Письмо Минфина России от 16.09.2008 N 03-04-06-02/114).

Во-вторых, в соответствии с названным Законом дополнен п. 8 ст. 243 НК РФ: при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата ЕСН (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту ее нахождения. Данная норма имеет отношение к начислению ЕСН с выплат российским работникам филиала (обособленного подразделения) компании, расположенного за границей.

Как следует из ст. 7 Закона о пенсионном страховании <3>, застрахованными являются лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование. Такими застрахованными лицами являются граждане РФ и постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства (при наличии разрешений на временное проживание и постоянное место жительства). Во всех остальных случаях с выплат работникам филиала, в частности работающим в филиале российской компании за рубежом иностранцам, пенсионные взносы не начисляются.

<3> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Подведем итог. В целях исчисления взносов на пенсионное страхование и ЕСН работников филиала российской компании, расположенного за границей, следует разделить на две категории: на граждан РФ и иностранцев, не имеющих вида на жительство в РФ. С выплат работникам первой категории налог и взносы уплачиваются в общеустановленном порядке, второй - не подпадают под налогообложение.

Несколько слов о расходах сотрудников

Любой филиал (представительство), обособленное подразделение начинается с процесса его организации и регистрации в стране, где планирует продолжить свою деятельность компания. Когда филиал открыт и работники головного офиса выполнили свою основную миссию, они по распоряжению работодателя могут остаться и продолжать работать в филиале. Можно ли считать в таком случае, что работник находится в долгосрочной командировке? От ответа на этот вопрос зависит порядок возмещения затрат сотрудника за рубежом.

По мнению финансового и налогового ведомств, при направлении работника за границу на длительный период времени, когда он выполняет трудовые обязанности в иностранном государстве, он не может считаться находящимся в командировке (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1, УФНС по г. Москве от 25.08.2008 N 28-11/080648, от 07.07.2008 N 20-12/064123.1). Чиновники исходят из того, что ранее нормативными документами было установлено ограничение по продолжительности служебной командировки (в пределах 40 дней, не считая времени нахождения в пути) <4>. Установление ограничения продолжительности командировки связано с тем, что нахождение работника в ней в течение более длительного периода приводит к невозможности исполнять трудовые обязанности там, где указано в трудовом договоре (месте постоянной работы). Фактически свои трудовые обязанности работник исполняет в месте командирования.

<4> Об этом говорилось в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках".

Таким образом, если срок нахождения работника в командировке превысит установленный нормативными документами период, фактическое (постоянное) место работы этого работника будет находиться в иностранном государстве и он не может считаться находящимся в командировке. Однако в действующем Положении об особенностях направления работников в служебные командировки ограничений по сроку командировки не установлено. Сейчас срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других нюансов служебного поручения. Выводы чиновников относительно разграничения командировки и постоянной работы в другом месте сегодня не так актуальны, как раньше, но все же применимы.

Командировка. Порядок возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, прописан в ст. 167 ТК РФ. Данная статья не делает различий между командировками по территории РФ и за рубеж, поэтому за работником сохраняется средний заработок и ему компенсируются расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные с разрешения работодателя. Перечень иных затрат по заграничной командировке расширен: работник в этом случае помимо перечисленных производит расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов, на оформление обязательной медицинской страховки, обязательные консульские и аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта и иные обязательные платежи и сборы. Порядок возмещения поименованных расходов определяется коллективным (трудовым) договором или локальным нормативным актом.

Служебная поездка. В отличие от командировки в служебную поездку может быть направлен не любой работник, а тот, работа которого осуществляется в пути или носит разъездной характер. Иными словами, сотрудник, который большую часть своего времени находится в разъездах (например, координирующий деятельность обособленных подразделений и филиалов). Это может потребоваться в ситуации, если принято решение открыть несколько филиалов, и не обязательно в пределах одной страны. Порядок возмещения расходов, связанных со служебной поездкой, прописан в ст. 168.1 ТК РФ. Перечень расходов идентичен командировочным, мы не будем повторяться. Отметим только, что при направлении в служебную поездку за работником не сохраняется средний заработок, ему начисляется и выплачивается зарплата так, как если бы он исполнял трудовые обязанности в месте постоянной работы.

Переезд на место постоянной работы. В этом случае организация экономит на одних расходах, но зато несет больше других. Перечень затрат, подлежащих возмещению работнику, представлен в ст. 169 ТК РФ. В ней поименованы расходы по переезду самого сотрудника, а также членов его семьи и перевозу имущества и расходы по обустройству в новом месте жительства. В сумме данные расходы могут превысить аналогичные затраты работника в командировке, которому не нужно перевозить семью и имущество. Но работодатель не обязан компенсировать в такой ситуации дополнительные расходы (суточные), за исключением времени, проведенного работником в пути при переезде на работу в другую местность. Этот вариант подойдет работникам, для которых филиал за рубежом станет местом постоянной работы.

С.Н.Зиновьев

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"