Мудрый Экономист

Применение упрощенной системы в фармацевтической отрасли

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

Несмотря на все налоговые трудности, с которыми сталкиваются "упрощенцы" в процессе своей деятельности, данный режим по-прежнему остается одним из наиболее желанных для малого бизнеса. В каждой сфере применение УСНО сопряжено с определенными особенностями. Каковы они в фармацевтической отрасли? В каких случаях аптека может применять УСНО? Какие специфические для аптек расходы можно учесть при "упрощение"? Об этом и многом другом читайте в нашей статье.

Правовое регулирование фармацевтической деятельности Законы, акты, стандарты...

Осуществление фармацевтической деятельности связано с рядом правовых вопросов, которые должен изучить каждый, кто желает работать в данном сегменте рынка. Обусловлено это прежде всего тем, что лекарственные средства, отпускаемые аптеками, - это особый вид товара, к которому и к процессу реализации которого законодательство РФ предъявляет ряд требований.

Самый главный "аптечный" документ - это Федеральный закон от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Федеральный закон N 86-ФЗ). Законодательство РФ о лекарственных средствах образуют данный Закон, другие федеральные законы и иные нормативно-правовые акты РФ, а также законы и правовые акты субъектов РФ. Среди огромного числа данных нормативных документов особого внимания заслуживают следующие:

Основные понятия

Также для дальнейшего рассмотрения вопроса об обращении лекарственных средств следует разобраться с основными понятиями, используемыми в фармации. В таблице приведем их определения (в соответствии со ст. 4 Федерального закона N 86-ФЗ).

     Термин     
                 Что под ним понимается?                
Лекарственные   
средства
Вещества, применяемые для профилактики, диагностики,    
лечения болезни, предотвращения беременности, полученные
из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека
или животного, растений, минералов, методами синтеза или
с применением биологических технологий. К лекарственным
средствам относятся также вещества растительного,
животного или синтетического происхождения, обладающие
фармакологической активностью и предназначенные для
производства и изготовления лекарственных средств
(фармацевтические субстанции)
Наркотические   
лекарственные
средства
Лекарственные средства, включенные в перечень           
наркотических средств, составленный и обновляемый в
соответствии с Единой конвенцией о наркотических
средствах 1961 г. и законодательством РФ
Психотропные    
вещества
Вещества, включенные в перечень, составленный и         
обновляемый в соответствии с Конвенцией о психотропных
веществах 1971 г. и законодательством РФ
Обращение       
лекарственных
средств
Обобщенное понятие деятельности, включающей разработку, 
исследования, производство, изготовление, хранение,
упаковку, перевозку, государственную регистрацию,
стандартизацию и контроль качества, продажу, маркировку,
рекламу, применение лекарственных средств, уничтожение
лекарственных средств, пришедших в негодность, или
лекарственных средств с истекшим сроком годности и иные
действия в сфере обращения лекарственных средств
Субъекты        
обращения
лекарственных
средств
Физические и юридические лица, осуществляющие обращение 
лекарственных средств
Фармацевтическая
деятельность
Деятельность, осуществляемая организациями оптовой      
торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения
лекарственных средств, включающая оптовую и розничную
торговлю лекарственными средствами, изготовление
лекарственных средств
Организация     
оптовой торговли
лекарственными
средствами
Организация, осуществляющая оптовую торговлю            
лекарственными средствами в соответствии с требованиями
Федерального закона N 86-ФЗ
Аптечное        
учреждение
Организация, осуществляющая розничную торговлю          
лекарственными средствами, изготовление и отпуск
лекарственных средств в соответствии с требованиями
Федерального закона N 86-ФЗ. К аптечным учреждениям
относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения,
аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски

Аптеки, киоски, пункты, магазины... Что выбрать и как не запутаться?

Розничная торговля лекарственными средствами осуществляется аптечными учреждениями (ст. 32 Федерального закона N 86-ФЗ). Федеральный закон N 86-ФЗ устанавливает, что к аптечным учреждениям относятся аптеки, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски.

Правила отпуска лекарственных средств более четко разделяют данные понятия. Согласно п. 2.4 данного документа по характеру деятельности аптечные организации подразделяются:

            Вид деятельности           
     Вид аптечного учреждения    
Аптека
Аптечный
пункт
Аптечный
киоск
Аптечный
магазин
Реализация готовых лекарственных       
препаратов (в том числе гомеопатических
препаратов) населению по рецептам и без
рецептов врача, учреждениям
здравоохранения по требованиям или
заявкам
   +  
  + <1>
  + <3>
  + <3>
Изготовление лекарственных препаратов  
по рецептам врачей и требованиям
учреждений здравоохранения,
изготовление внутриаптечной заготовки в
соответствии с утвержденными прописями
и фасовка лекарственных препаратов и
лекарственного растительного сырья с
последующей их реализацией
   +  
  + <2>
Отпуск лекарственных препаратов        
бесплатно или со скидкой отдельным
группам населения в соответствии с
действующим законодательством РФ и на
основании заключенных договоров с
территориальными органами управления
здравоохранением, лечебно-
профилактическими учреждениями и
страховыми компаниями
   +  
    +   
Реализация лекарственного растительного
сырья в заводской упаковке
   +  
    +   
    +   
    +   
Реализация изделий медицинского        
назначения (в частности, предметов
ухода за больными, изделий медицинской
техники, в том числе профилактического
назначения, диагностических средств,
лечебно-профилактического белья,
чулочных изделий, бандажей, предметов
ухода за детьми, аптечек первой
медицинской помощи и других)
   +  
    +   
    +   
    +   
Реализация дезинфицирующих средств     
   +  
Реализация предметов (средств) личной  
гигиены (в частности, средств ухода за
кожей, волосами, ароматических масел и
других)
   +  
    +   
    +   
    +   
Реализация оптики (в частности, готовых
очков, средств по уходу за очками и
других)
   +  
Реализация минеральных вод (натуральных
и искусственных)
   +  
Реализация лечебного, детского и       
диетического питания (в частности,
пищевых добавок лечебного и
профилактического назначения и других)
   +  
Реализация косметической и парфюмерной 
продукции
   +  
Отпуск предметов через пункт проката   
   +  
Предоставление населению необходимой   
информации по надлежащему использованию
и хранению лекарственных препаратов в
домашних условиях, оказание
консультативной помощи в целях
обеспечения ответственного самолечения
   +  
    +   
  + <4>
  + <4>
Предоставление медицинским работникам  
учреждений здравоохранения,
просвещения, социального обеспечения и
другим необходимой информации об
имеющихся в аптеке лекарственных
препаратах, а также о новых
лекарственных препаратах
   +  
    +   
Оказание первой медицинской помощи     
   +  
    +   
    +   
    +   
Оказание консультативной помощи в целях
обеспечения ответственного самолечения
   +  
<1> Кроме наркотических средств, психотропных, сильнодействующих и ядовитых веществ; реализация препаратов только населению.
<2> Кроме изготовления лекарственных препаратов по требованиям учреждений здравоохранения.
<3> Реализация препаратов только населению и только лекарственных средств, отпускаемых без рецепта врача.
<4> За исключением оказания консультативной помощи населению.
Внимание! Розничная торговля лекарственными средствами, предназначенными для лечения животных, осуществляется аптекой, ветеринарной аптекой либо ветеринаром (п. 6 ст. 32 Федерального закона N 86-ФЗ).

Участие государства в сфере обращения лекарственных средств

Согласно ст. 5 Федерального закона N 86-ФЗ государственное регулирование отношений, возникающих в сфере обращения лекарственных средств, осуществляется путем:

Аптека: порядок организации деятельности, или Что следует знать предпринимателю

Субъектами фармацевтической деятельности могут быть как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели (ст. 33 Федерального закона N 86-ФЗ).

Решение об открытии нового аптечного учреждения принимается органом местного самоуправления (п. 5 ст. 32 Федерального закона N 86-ФЗ).

Аптечные учреждения обязаны обеспечивать минимальный ассортимент лекарственных средств, необходимых для оказания медицинской помощи (п. 8 ст. 32 Федерального закона N 86-ФЗ). На сегодняшний день Перечень лекарственных средств, включенных в минимальный ассортимент лекарственных средств, утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 29.04.2005 N 312.

Фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию. Порядок лицензирования установлен Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 N 416. Обязательными условиями принятия решения о выдаче лицензии являются представление соискателем лицензии документов, подтверждающих право соискателя лицензии на использование помещений в целях осуществления фармацевтической деятельности, наличие сертификатов у специалистов, осуществляющих фармацевтическую деятельность, а также санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии помещений требованиям санитарных правил (ст. 34 Федерального закона N 86-ФЗ, п. 2.1 Правил отпуска лекарственных средств).

Внимание! Приобретение, хранение и реализация наркотических средств и психотропных веществ, включенных в Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в РФ в установленном порядке, должны осуществляться только при наличии лицензии на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

Все помещения аптечной организации должны быть расположены в здании (строении) и функционально объединены в блок, изолированный от других организаций. Допускается вход (выход) в аптечную организацию через помещение другой организации. Аптечной организации следует предусмотреть возможность входа (выхода) людям с нарушениями функций опорно-двигательного аппарата (п. 3.1 Правил отпуска лекарственных средств). Аптечная организация должна иметь вывеску с указанием: вида организации (в соответствии с лицензией на фармацевтическую деятельность) на русском и национальном языках: "Аптека", "Аптечный пункт", "Аптечный киоск", "Аптечный магазин"; организационно-правовой формы и формы собственности; фирменного наименования организации; местонахождения (в соответствии с учредительными документами); режима работы; адресов и телефонов близлежащих и дежурных аптек.

Наименование вида аптечной организации должно быть выполнено шрифтом, размер которого позволяет четко в любое время суток различить надпись с расстояния не менее 25 м. При размещении аптечной организации внутри здания вывеска должна находиться на наружной стене здания. Аптечная организация, оказывающая лекарственную помощь в ночное время, должна иметь освещенную вывеску с информацией о работе в ночное время (с указанием часов работы), звонок для вызова работника аптечной организации.

При закрытии аптечной организации для проведения санитарных работ, ремонта, переоборудования или в связи с ликвидацией население извещается об этом объявлением, размещенным на входной двери, за пять дней до закрытия аптечной организации. В объявлении указывается адрес ближайших аптечных организаций. При закрытии аптечной организации в связи с ремонтом или с ликвидацией руководитель аптечной организации уведомляет об этом орган, выдавший лицензию.

Фармацевтические должности в аптечных организациях занимают специалисты - провизоры или фармацевты. Руководство аптечной организацией осуществляет провизор, имеющий сертификат специалиста и стаж работы по специальности не менее трех лет. В аптечных организациях, расположенных вне города, руководство аптечной организацией может осуществлять фармацевт, имеющий сертификат специалиста.

Специалисты аптечных организаций должны повышать свою квалификацию в соответствии с действующими требованиями.

Персонал аптечных организаций должен соблюдать правила личной гигиены, включая использование специальной одежды.

С целью выполнения санитарных требований сотрудники аптечных организаций должны проходить медицинское освидетельствование в установленном порядке.

Порядок применения УСНО аптеками Возможность применения УСНО

Как всегда, для решения вопроса о возможности применения УСНО следует обратиться к нормам ст. 346.12 НК РФ. Аптеки для применения УСНО, как и все остальные налогоплательщики, должны соблюдать требования, перечисленные в данной статье. Наиболее актуальными для аптечных предприятий ограничениями, на наш взгляд, являются запрет на применение УСНО организациями, имеющими филиалы и представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), ограничение по доле участия других организаций (особенно для аптечных организаций, созданных в форме МУП и ГУП), а также невозможность применения УСНО организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход.

Филиалы и представительства. Что касается филиалов и представительств, то данный пункт особенно актуален для аптек, так как в погоне за увеличением рынка сбыта своей продукции аптеки создают целые сети, открывая аптечные пункты и аптечные киоски в разных районах городов и других населенных пунктов: в спальных районах, в деловых центрах и прочих местах с повышенной проходимостью - как следствие, с повышенной покупательской способностью. Надо отметить, что запрет действует лишь в тех случаях, когда аптека создала обособленное подразделение в форме филиала или представительства. В иных ситуациях, когда аптека встала на учет по месту нахождения обособленного подразделения (места, где организация осуществляет деятельность и создано хотя бы одно рабочее место), не предусмотрен запрет на применение УСНО. Данная точка зрения полностью совпадает с позицией главного финансового ведомства, высказанной в ряде писем (например, Письмо Минфина России от 04.05.2007 N 03-02-07/1-214), а также подтверждается сложившейся арбитражной практикой (например, Постановление ФАС ВСО от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1).

Доля участия других организаций. Согласно ст. 346.12 НК РФ организации, доля участия других организаций в которых составляет более 25%, не вправе применять УСНО. Нередко налоговые органы отказывают аптекам, созданным в форме ГУП или МУП, в праве применять УСНО на том основании, что доля участия создавшего их муниципального образования составляет 100%. Однако позиция Минфина по данному вопросу прямо противоположна. Согласно разъяснениям Минфина муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях ст. 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), на указанные предприятия положения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не распространяются (Письмо от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147).

На это же указывается в Решении ВАС РФ от 19.11.2003 N 12358/03.

Арбитражная практика по данному вопросу тоже складывается в пользу налогоплательщиков (например, Постановление ФАС МО от 07.09.2004 N КА-А40/7864-04).

Таким образом, аптеки, созданные в форме МУП, могут применять УСНО при условии соблюдения иных требований гл. 26.2 НК РФ.

Если в регионе введен ЕНВД... Касательно другого важного для аптек ограничения отметим, что УСНО можно применять в случае, если в данном регионе деятельность аптеки не подпадает под обложение ЕНВД. Согласно нормам гл. 26.3 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели уплачивают ЕНВД при выполнении ряда условии:

Значит, применять УСНО аптеки могут в следующих ситуациях:

Внимание! Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ в случае, если аптека осуществляет виды деятельности, облагаемые УСНО, и виды деятельности, подпадающие под ЕНВД, она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, по которой применяется УСНО.

Учет отраслевых расходов

В рамках одной статьи, конечно же, не представляется возможным подробно рассмотреть порядок учета всех расходов аптек, связанных с осуществлением ими деятельности (поскольку перечень слишком широк). Мы остановимся лишь на специфических и наиболее часто встречающихся расходах.

Расходы на сертификацию и подтверждение соответствия продукции. В целях реализации правовых основ установления обязательных требований к качеству продукции и процессам производства, эксплуатации и утилизации был принят Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер. Добровольное подтверждение соответствия имеет форму добровольной сертификации согласно Правилам функционирования системы добровольной сертификации "Медконтроль" (далее - Система), которые утверждены Росздравнадзором 20.01.2005, с последующей выдачей документа, подтверждающего качество продукции, - сертификата. Система предназначена для организации и проведения независимой квалифицированной оценки соответствия лекарственных средств, сырья и вспомогательных веществ для их изготовления, а также систем качества организаций, осуществляющих деятельность в сфере обращения лекарственных средств, изделий медицинского назначения, медицинской техники и средств реабилитации инвалидов, на различных этапах жизненного цикла продукции (в том числе на стадии стерилизации, реализации, техобслуживания, утилизации и т.д.) требованиям нормативных документов, определяющих модель системы качества. Сертификация в Системе является добровольной и не заменяет обязательного подтверждения соответствия, предусмотренного законодательными актами РФ в области технического регулирования.

Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в форме:

Декларация о соответствии и сертификат соответствия имеют равную юридическую силу независимо от схем обязательного подтверждения соответствия и действуют на всей территории РФ.

Постановлением Правительства РФ от 10.02.2004 N 72 лекарственные средства исключены из Перечня товаров и услуг, подлежащих обязательной сертификации, и внесены в Перечень товаров и услуг, соответствие которых может быть подтверждено декларацией о соответствии. Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, и Порядок принятия декларации о соответствии установлены Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766.

Согласно последнему документу подтверждению соответствия в форме принятия декларации о соответствии подлежат лекарственные средства, зарегистрированные в установленном порядке и состоящие из смешанных и несмешанных продуктов для использования в терапевтических целях, расфасованные в виде дозированных лекарственных форм или в упаковке для розничной продажи (коды ОКП 931000 - 937000).

Декларированию соответствия не подлежат лекарственные средства, изготавливаемые в аптеках по рецептам врачей, по требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечная заготовка и фасовка, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований или проведения регистрации лекарственных средств.

Аптеки, применяющие УСНО, расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров могут учесть на основании пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение товаров - лекарственных средств. Учет расходов на закупку лекарственных средств, предназначенных для дальнейшей продажи, аптечные предприятия, применяющие УСНО, ведут, как и остальные "упрощенцы", в соответствии с требованиями пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налоговый кодекс не предъявляет к порядку учета товаров (лекарственных средств) аптеками особых требований.

Однако такие требования предъявляют Правила отпуска лекарственных средств. Согласно данному документу аптечные организации должны вести оперативный и бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей по установленным формам в соответствии с действующим законодательством РФ. Учет товара в аптечных организациях осуществляется по наименованиям, сериям, срокам годности, закупочным и (или) отпускным ценам по схемам, наиболее целесообразным в условиях данного предприятия (индивидуальная, натурально-стоимостная, стоимостная). Предметно-количественному учету подлежат наркотические средства, психотропные вещества, спирт этиловый и другие лекарственные средства в соответствии с действующей нормативной документацией <1>.

<1> Приложение 4 к Приказу Минздрава России от 12.11.1997 N 330.
Внимание! Порядок формирования розничных цен на лекарственные препараты (лекарственные средства) для аптечной организации независимо от организационно-правовой формы и формы собственности устанавливается согласно Постановлению Правительства РФ от 09.11.2001 N 782 "О государственном регулировании цен на лекарственные средства".

Часто встречающиеся в аптеках расходы. Поскольку перечисленные выше расходы были специфическими для аптек, мы уделили им особое внимание. Наряду с ними аптеки несут другие расходы, порядок учета которых приведен в таблице.

       Вид расхода      
                  Порядок учета                 
Арендные платежи за     
арендуемое имущество
Учитываются при расчете единого налога в        
соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
Расходы на приобретение 
спецодежды
Учитываются в составе материальных расходов     
(пп. 5 п. 1 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ). Выдача
одежды должна быть предусмотрена
законодательством РФ, аптека не должна превышать
нормы выдачи спецодежды, предусмотренные
законодательством. При определении норм выдачи
спецодежды аптеки должны руководствоваться
Приказом Минздрава СССР от 29.01.1988 N 65 и
ст. 221 ТК РФ
Расходы, связанные с    
получением лицензии
Учитываются на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ в
составе расходов на оплату услуг
специализированных организаций по проведению
экспертизы, обследований, выдаче заключений и
предоставлению иных документов, наличие которых
обязательно для получения лицензии (разрешения)
на осуществление конкретного вида деятельности
Расходы на повышение    
квалификации персонала
Учитываются на основании пп. 33 п. 1 ст. 346.16
НК РФ как расходы на подготовку и переподготовку
кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на
договорной основе. При учете данных расходов
следует соблюдать требования п. 3 ст. 264 НК РФ
Расходы на обслуживание 
контрольно-кассовой
техники
Учитываются в соответствии с требованиями пп. 35
п. 1 ст. 346.16 НК РФ

Применение УСНО на основе патента в фармации

Согласно пп. 68 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ применение УСНО на основе патента предусмотрено для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих такой вид деятельности, как занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности. Таким образом, индивидуальный предприниматель, работающий в фармацевтической отрасли в регионе, где введена УСНО на основе патента, вправе применять патентную "упрощенку". Данный вид "упрощенки" довольно привлекателен: не надо сдавать декларацию, с 01.01.2009 можно иметь наемных работников, не надо ежеквартально уплачивать налог (платится взнос в установленные законодателем сроки). В случае если в регионе введена и патентная "упрощенка", и ЕНВД, предприниматель может выбирать режим налогообложения.

Ю.А.Мельникова

Редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"