Мудрый Экономист

Аудиторская проверка учета инвестиций в капитальном строительстве

"Аудиторские ведомости", 2009, N 7

Анализируются особенности учета инвестиций в капитальном строительстве, осуществляемом как подрядным, так и хозяйственным способом. Наиболее часто встречающиеся ошибки в учете соответствующих операций разбираются на конкретных примерах из аудиторской практики.

Согласно Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 02.07.2007) капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др. В соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации капитальным строительством признается возведение на земельном участке зданий, строений, сооружений (за исключением временных построек, киосков, навесов и пр.).

Документальное оформление и оценка капитальных вложений

Согласно ст. 8 Закона N 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора или государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Сдача выполненных строительных работ оформляется типовыми формами первичных документов.

Пример 1. Организация в 2008 г. осуществляла строительство дилерского центра хозяйственным и подрядным способами. Отношения с подрядчиками оформлены договорами подряда. К договорам приложены расчеты сметной стоимости выполняемых работ. Объект принят комиссией в октябре 2008 г. Акт ввода в эксплуатацию префектом не подписан. Документы не переданы на регистрацию права собственности, так как без разрешения префекта документы на регистрацию не принимаются.

В бухгалтерском учете объект был принят к учету по первоначальной стоимости в октябре 2008 г. Объем капитальных вложений в строительство дилерского центра составил 26 335 000 руб. С ноября 2008 г. по объекту начисляется амортизация.

Проверка документального оформления выполненных работ свидетельствует об отсутствии актов выполненных работ по ряду подрядчиков, а также документов, подтверждающих отпуск материалов на строительство при хозяйственном способе. Документально не подтверждены строительно-монтажные работы, осуществленные подрядным способом стоимостью 5 292 364 руб. (НДС 714 171 руб.) и хозяйственным способом стоимостью 3 405 358 руб. (НДС 423 446 руб.). Для исправления выявленных ошибок необходимо учитывать следующее.

  1. Пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приема-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Отсутствие акта по форме N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" по дилерскому центру и наличие неподписанного акта о передаче объекта в эксплуатацию свидетельствуют о том, что капитальное строительство не завершено.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, под незавершенным капитальным вложением понимаются не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо сторнировать первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства:

Дебет 01, Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств" - 26 335 000 руб.

  1. Согласно п. 52 Методических указаний, если капитальные вложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, организация вправе начислять амортизацию по объекту с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации отсутствует документальное оформление объекта недвижимости, кроме того, документы не переданы на государственную регистрацию. Таким образом, перевод недвижимости без подтверждения о подаче документов на государственную регистрацию в состав основных средств противоречит законодательству. Поэтому начисление амортизации по дилерскому центру неправомерно. В учете следует составить исправительные записи по признанию начисленной амортизации в составе расходов по обычным видам деятельности в ноябре и декабре (способом "сторно" до момента утверждения бухгалтерской отчетности):

Дебет 44, Кредит 02.

  1. Доказательством существования вновь созданного объекта являются документы, подтверждающие факт его создания, а именно акты по выполненным подрядчиками работам, утвержденные в установленном порядке. При отпуске материалов на строительство при хозяйственном способе их стоимость должна оформляться требованием-накладной.

Ввиду того что по ряду подрядчиков отсутствуют первичные документы, в составе капитальных вложений не могут быть признаны работы, выполненные подрядным способом на сумму 5 292 364 руб. и хозяйственным способом на сумму 3 405 358 руб. В бухгалтерском учете следует составить сторнировочные записи:

Дебет 08-3, Кредит 60 - 5 292 364 руб.;

Дебет 08-3, Кредит 10 - 3 405 358 руб.

Общая сумма непризнанных затрат составит 8 697 722 руб. (5 292 364 + 3 405 358).

  1. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. При этом на основании п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ указанные суммы НДС подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ по капитальному строительству и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, не может быть принята к вычету сумма НДС по документально не подтвержденным расходам по строительству дилерского центра подрядным и хозяйственным способами в размере 1 137 597 руб. (714 171 + 423 426).

Учет капитальных вложений при строительстве подрядным способом

При отражении операций по строительству в бухгалтерском учете заказчика-застройщика следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160), а также ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".

Пример 2. Организация-заказчик подрядным способом строит объект за счет средств инвестора и ведет бухгалтерский учет произведенных при этом затрат. Целевые средства, зачисленные на расчетный счет, отражены как задолженность поставщика в сумме 2 000 000 руб. С суммы поступивших средств организацией уплачен НДС в бюджет. Согласно инвестиционному договору инвестор финансирует приобретение строительной техники, которая приобретается заказчиком и передается подрядчику для выполнения строительных работ (договором строительного подряда предусмотрено, что обеспечение строительства строительной техникой является обязанностью заказчика).

Для строительства объекта организация приобрела экскаватор стоимостью 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Стоимость техники включена в состав затрат по строительству. НДС принят к вычету.

При проверке хозяйственных операций был выявлен ряд ошибок. Для их исправления необходимо учитывать следующее.

  1. В соответствии со сложившейся практикой целевые средства инвестора на строительство, подлежащие перечислению поставщикам и подрядным организациям, следует отражать у заказчика-застройщика на счете 86 "Целевое финансирование", аналитический учет по которому ведется в том числе по назначению целевых средств (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В связи с этим в учете организации необходимо сделать исправительные записи:

Дебет 51, Кредит 60 - 2 000 000 руб. - сторнирована сумма задолженности инвестора в виде средств, зачисленных на расчетный счет;

Дебет 51, Кредит 86 - 2 000 000 руб. - отражены целевые средства, поступившие от инвестора на строительство объекта и зачисленные на расчетный счет организации.

  1. В рассматриваемом случае за счет средств, полученных от инвестора, приобретается строительная техника. Строительные машины, механизмы, инвентарь и инструмент, а также транспортные средства строительных и монтажных организаций отнесены к оборудованию, не входящему в сметы на строительство. Машины и оборудование, не входящие в сметы на строительство, учитываются в технологической структуре капитальных вложений обособленно (п. п. 4.1, 4.5.2.6 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123) (далее - Инструкция N 123). Затраты на приобретение оборудования и машин, не входящих в сметы на строительство, не относятся к объектам строительства (п. 2.7.1 Инструкции N 123).

Таким образом, затраты на приобретение строительной техники напрямую на стоимость строящегося объекта заказчиком-застройщиком не относятся. Следовательно, целевые средства, полученные от инвестора на приобретение строительной техники, могут быть отражены на отдельном субсчете "Целевые средства на приобретение строительной техники" счета 86. Приобретенная за счет средств инвестора строительная техника, права владения, пользования и распоряжения которой на период строительства принадлежат организации-заказчику, должна быть принята заказчиком на учет в состав основных средств (пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Принятие к учету приобретенной техники ведется в общеустановленном порядке по стоимости, равной сумме, уплаченной продавцу техники (без учета НДС) в соответствии с п. п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 08-3, Кредит 60 - 1 500 000 руб. (1 770 000 - 270 000) - сторнирована из состава капитальных вложений стоимость экскаватора без НДС;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств," Кредит 60 - 1 500 000 (1 770 000 - 270 000) - отражены капитальные вложения в приобретение объекта основных средств;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 1 500 000 руб. - объект принят к учету по первоначальной стоимости.

  1. При передаче строительной техники подрядной организации выбытия техники не происходит, а ее стоимость продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства" с обособленным отражением в аналитическом учете (как техника, находящаяся на строящемся объекте в пользовании подрядчика). В бухгалтерском учете заказчика-застройщика стоимость строительной техники погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01). Затраты на эксплуатацию строительных машин формируют себестоимость строительно-монтажных работ согласно п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, п. 7.1 Инструкции N 123). В такие затраты включается сумма амортизации строительной техники.

В рассматриваемом случае подрядчик не осуществляет затрат на эксплуатацию строительной техники в виде сумм начисленной амортизации. Соответственно, суммы амортизации, начисленной заказчиком по используемой при строительстве технике, включаются заказчиком в фактические затраты на строительство объекта.

  1. Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам материалов и техники, а также подрядной организации) не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными заказчиком-застройщиком в связи с продажей им товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В бухгалтерском учете следует составить исправительную запись способом "сторно":

Дебет 86, Кредит 68 - 360 000 руб. (2 000 000 x 18%).

НДС в сумме 270 000 руб., предъявленный заказчику продавцами строительной техники, приобретенной в рамках инвестиционного договора, не может быть принят заказчиком к вычету, поскольку данная техника не используется заказчиком для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В налоговом учете полученные от инвестора средства на строительство не включаются в состав доходов организации (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, расходы, осуществленные за счет указанных средств (в данном случае - суммы начисленной по технике амортизации), в состав расходов организации не включаются.

Учет капитальных вложений при строительстве хозяйственным способом

Пример 3. Организация приобрела за 3 590 000 руб., в том числе НДС 590 000 руб., разрушенное и непригодное для использования здание производственного цеха. Переход права собственности на здание зарегистрирован в установленном порядке. Организация производит его восстановление собственными силами в соответствии с проектно-сметной документацией. Затраты на выполнение ремонтно-строительных работ составили 12 300 000 руб. Работы продолжаются в течение 6 месяцев, затраты на выполнение работ распределяются по месяцам равномерно (условно) и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. После восстановления производственный цех принимается к учету в состав основных средств организации. НДС принят после принятия объекта к учету в состав основных средств.

Для исправления выявленных ошибок необходимо учитывать следующее.

  1. Затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (или рабочими чертежами и сметами на отдельные объекты и виды работ), относятся к строительным работам и включаются в капитальные вложения в основные фонды. При этом под разрушенными зданиями и сооружениями понимаются объекты, ранее списанные на основании дефектных ведомостей (п. п. 4.1, 4.2.16, 3.4 Инструкции N 123).

Стоимость здания (без учета НДС), подлежащего восстановлению, должна быть учтена на счете 08-3. В учете следует составить исправительные записи:

Дебет 08-4, Кредит 60 - 3 000 000 руб. (3 590 000 - 590 000) - сторнирована сумма средств по приобретению объекта основных средств;

Дебет 08-3, Кредит 60 - 3 000 000 руб. (3 590 000 - 590 000) - отражена стоимость объекта, подлежащего восстановлению.

  1. На основании п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты организации на осуществление ремонтно-строительных работ по восстановлению разрушенного здания относятся к долгосрочным инвестициям. Учет долгосрочных инвестиций, в том числе затрат на ремонтно-строительные работы по восстановлению объекта, осуществляемые хозяйственным способом, также ведется на счете 08-3 (п. п. 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 7, 8 ПБУ 2/94).

В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 26, Кредит 10, 68, 69, 70, 60 - 12 300 000 руб. - сторнирована стоимость затрат по восстановлению производственного цеха, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 08-3, Кредит 10, 68, 69, 70, 60 - 12 300 000 руб. - признаны затраты по восстановлению объекта в составе капитальных вложений.

По окончании ремонтно-строительных работ и вводу производственного цеха в эксплуатацию он принимается к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01:

Дебет 01, Кредит 08-3 - 15 300 000 руб. (3 000 000 + 12 300 000).

  1. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае ремонтно-строительные работы относятся к строительным работам и носят капитальный характер, их выполнение для собственного потребления признается объектом обложения НДС (Письма Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91, Управления ФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация ежемесячно должна была начислять НДС со стоимости выполненных ею строительно-ремонтных работ для собственного потребления. Вычет данной суммы НДС производится по мере уплаты в бюджет суммы НДС (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная продавцом разрушенного здания, принимается к вычету в обычном порядке при наличии первичных учетных документов и счета-фактуры продавца.

Операции с незавершенным строительством

В соответствии со ст. 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу. Право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ). Право собственности на объект незавершенного строительства подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда и собственнику необходимо совершить с этим объектом сделку (п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 и п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).

Таким образом, если договорные отношения с подрядчиком прекращены (в случае консервации объекта строительства или расторжения договора подряда) и право собственности на недостроенное здание зарегистрировано, то это здание становится объектом вещных прав и может участвовать в гражданском обороте. Собственник объекта получает возможность осуществлять с ним сделки: продать, сдать в аренду, внести в качестве вклада в уставный капитал и т.д.

Пример 4. Организация строит объект основных средств для последующей сдачи в аренду другому юридическому лицу. Учет затрат на капитальное строительство этого объекта ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

До окончания строительства фактические капитальные затраты (материальные затраты, расходы на оплату труда, содержание и использование строительных машин и механизмов и др.) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". Учет затрат по незавершенному строительству ведется отдельно от учета по основной деятельности организации (если эти виды деятельности отличаются).

В данной ситуации применение счета 03 неправомерно. Хозяйственные операции по списанию затрат отражаются в учете записями:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 10, 26, 60, 69, 70, 76 и др.

По окончании строительства стоимость объекта основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное владение и пользование (в том числе по договорам аренды), принимается к учету в составе основных средств. В бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет 03, Кредит 08-3.

Основные средства, отражаемые в составе доходных вложений в материальные ценности, принимаются к учету по первоначальной стоимости, при этом оформляются акт приема-передачи объекта основных средств и его инвентарная карточка.

Пример 5. Организация ликвидирует объект незавершенного строительства, строительство которого велось хозяйственным способом в 2004 - 2005 гг. и было приостановлено в декабре 2005 г. по решению совета директоров. После ликвидации указанного объекта земельный участок, на котором находится этот объект незавершенного строительства, организация планирует продать. Величина вложений в объект незавершенного строительства составляет 5 500 000 руб., в том числе фактическая себестоимость использованных материалов - 600 000 руб. Демонтаж производится подрядным способом; стоимость работ подрядчика составила 188 800 руб., в том числе НДС 28 800 руб., отнесена на затраты по обычным видам деятельности. В результате ликвидации стройматериалы, пригодные для реализации, не оприходованы, их рыночная стоимость составляет 25 000 руб.

Проверка операций по незавершенному строительству свидетельствует о нарушениях учета операций по ликвидации объекта. Для исправления выявленных ошибок необходимо учитывать следующее.

  1. Фактически произведенные организацией затраты по строительству объекта в течение 2004 - 2005 гг. составляют незавершенное строительство и отражаются на счете 08, субсчет 08-3 (п. п. 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, в том числе числящаяся в учете стоимость вложений в этот объект, учитываются в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В учете по расходам (с учетом НДС) на демонтаж объекта, выполненный подрядным способом, следует составить исправительные записи:

Дебет 26, Кредит 60 - 188 800 руб. - сторнирована стоимость услуг по демонтажу объекта, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2, Кредит 60 - 188 800 руб. - признаны расходы на демонтаж объекта в составе прочих расходов.

  1. Стоимость списываемого объекта незавершенного строительства отражается по дебету субсчета 91-2 в корреспонденции с кредитом субсчета 08-3 (на сумму вложений в объект незавершенного строительства).
  2. Полученные при ликвидации объекта материалы, пригодные к дальнейшей реализации, должны быть признаны в составе прочих доходов по текущей рыночной стоимости, определяемой на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"):

Дебет 10, Кредит 91-1 - 25 000 руб.

Операция по ликвидации объекта незавершенного строительства не признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, работ (услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров, работ (услуг). Таким образом, стоимость работ подрядной организации по демонтажу объекта незавершенного строительства учитывается в составе расходов в полной сумме с учетом НДС.

По мнению Минфина России, организация не вправе учесть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства для целей исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261). При этом доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации недостроенного объекта, не возникает.

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел