Мудрый Экономист

Начисление амортизации

"Аудиторские ведомости", 2009, N 7

Рассматривается влияние фундаментальных учетных принципов на процесс начисления амортизации основных средств в связи со "справедливым износом".

Основным стандартом, определяющим принципы учета основных средств, в том числе амортизации, является МСФО 16 "Основные средства". Но наряду с применением данного стандарта необходимо учитывать требования многих других стандартов, например, МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО 23 "Затраты по займам", МСФО 36 "Обесценение активов" и др.

Согласно МСФО 16 основные средства - это материальные активы, которые:

Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, т.е. систематического уменьшения амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. Таким образом, с помощью амортизации реализуется основной принцип бухгалтерского учета, а именно принцип соответствия. Эта концепция требует, чтобы амортизация распределялась таким образом, чтобы получилась справедливая пропорция относительно стоимости основного средства и бухгалтерских периодов, во время которых ожидается выгода от использования этого основного средства. Сущность принципа соответствия заключается в том, что доход предприятия сочетается с сопутствующими расходами, понесенными в течение бухгалтерского периода.

Для того чтобы правильно исчислить сумму расходов по амортизации основных средств, необходимо определить амортизируемую и ликвидационную стоимость, а также срок полезной службы объекта.

Амортизируемая стоимость - это себестоимость актива или иная заменяющая ее сумма, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость - это чистая сумма, ожидаемая к получению за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Для расчета ликвидационной стоимости могут быть использованы экспертные оценки или фактические данные по выбытию аналогичных активов. Если сумма предполагаемой ликвидационной стоимости объекта незначительна (несущественна), то ее можно принять равной нулю.

Срок полезной службы - это либо ожидаемый (расчетный) период времени, в течение которого актив используется в деятельности компании, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые компания ожидает получить в результате использования актива. К критериям, определяющим срок полезной службы актива, относятся:

Срок полезной службы актива определяется на основе взвешенного решения и основывается на опыте эксплуатации подобных активов.

Пример 1. Организация 1 июня 2007 г. приобрела оборудование для строительно-монтажных и отделочных работ стоимостью 50 000 руб. В соответствии с учетной политикой компании оборудование амортизируется в течение 4 лет. Текущая рыночная цена за вычетом расходов на продажу на аналогичное оборудование, бывшее в эксплуатации в течение 4 лет, составляет 6000 руб. Эта стоимость является экономически оправданной оценкой ликвидационной стоимости объекта основных средств. Амортизируемая стоимость составит 44 000 руб. (50 000 руб. - 6000 руб.).

Ликвидационная стоимость и срок полезной службы являются оценочными показателями. По крайней мере на конец каждого отчетного периода они должны пересматриваться с целью более точной оценки. Произведенные при этом изменения отражаются как изменения в расчетных оценках в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". Данный стандарт устанавливает, что отражение изменений в расчетных оценках должно быть произведено перспективным методом, т.е. в текущем и последующих периодах от даты пересмотра.

При начислении амортизации следует соблюдать принцип осмотрительности. Эта концепция требует, чтобы бухгалтеры осознавали, что основные средства теряют свою стоимость от периода к периоду и что это уменьшение стоимости представляет собой расход и должно быть уточнено при расчете дохода. В связи с этим амортизационные отчисления за период учитываются в учете в качестве текущих расходов и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Каждый год бухгалтер производит в учетных регистрах запись о признании амортизационных расходов. Суммы начисленной амортизации не уменьшают непосредственно стоимость объекта, отраженную на счете учета основных средств, а аккумулируются по кредиту специального счета, который называется "Накопленные амортизационные отчисления". Этот счет является оценочным, что означает, что он не закрывается в конце года, а отражается в качестве контрсчета в активе баланса до тех пор, пока соответствующий актив числится в учете. На сумму начисленной амортизации в бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                        X
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" X

МСФО 16 не дает конкретных рекомендаций по начислению амортизации при приобретении и выбытии активов в середине отчетного периода. Тем не менее предполагается необходимое соотнесение расходов и доходов по периодам, т.е. соблюдение принципа соответствия. Ограничение в выборе частоты начисления амортизации и, соответственно, правило о начале и окончании периода устанавливаются на основе принципов рациональности и непрерывности.

Принцип рациональности состоит в оценке соотношения затрат при переходе от существующего учета к более точному учету и выгод от наличия такой точности. Принцип непрерывности означает, что организация будет использовать свои основные средства в течение ряда лет. И это будет справедливо, если любое снижение стоимости основных средств будет отражаться как расход в течение периода времени, пока будет поступать доход от использования этих основных средств.

В том случае, когда в организации происходят более или менее равномерное списание и приобретение активов в течение года, могут быть использованы следующие методы.

"Годовой метод" подразумевает начисление амортизации в полной сумме годовой амортизации в год приобретения актива независимо от фактической даты и неначисления амортизации вообще в году списания. При использовании данного метода следует принимать в расчет существенность затрат по амортизации, так как если начислить полную амортизационную стоимость основного средства в год его поступления, то это занизит прибыль в этом году, затем появится эффект завышения прибыли в последующих бухгалтерских периодах.

"Полугодовой метод" определяет размер амортизационных отчислений как 1/2 от годовой суммы в год приобретения и столько же в год списания актива.

Наиболее распространенным методом является так называемая месячная конвенция, когда амортизационные расходы начисляются ежемесячно и в месяце приобретения признается 1/12 годовой суммы амортизации, а в месяце списания она не признается вообще.

Существует несколько способов расчета амортизации. Руководство организации при выборе метода амортизации должно руководствоваться принципом постоянства. Согласно данной концепции бухгалтер должен выбрать метод, который наилучшим образом подойдет для имеющихся основных средств и экономической ситуации, и применять его постоянно из периода в период. Сменить метод можно только в той ситуации, если другой метод даст более точное представление о потере стоимости в течение срока полезного использования основного средства.

МСФО 16 определяет три основных метода расчета амортизационных отчислений.

Линейный метод предполагает списание одинаковой части стоимости в течение всего срока полезной службы актива.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Амортизационные расходы (руб.) за каждый полный год, рассчитанные линейным способом, приведены в табл. 1.

Таблица 1

 Годы
       Годовая сумма амортизации      
  Накопленная  
амортизация
 Остаточная 
стоимость на
конец года
 1-й 
          11 000 (44 000 / 4)         
     11 000    
   33 000   
 2-й 
          11 000 (44 000 / 4)         
     11 000    
   22 000   
 3-й 
          11 000 (44 000 / 4)         
     11 000    
   11 000   
 4-й 
          11 000 (44 000 / 4)         
     11 000    
      -     
Итого
     44 000    
      -     

Согласно учетной политике организации при начислении амортизации используется так называемый метод месячной конвенции, т.е. в месяце приобретения (июнь 2007 г.) признается 1/12 годовой суммы амортизации, а в месяце списания (июнь 2011 г.) она не признается вообще.

Так как оборудование было приобретено 1 июня 2007 г., то начислять амортизацию следует с 1 июня 2007 г., фактические расходы по его амортизации в учете будут распределяться следующим образом.

2007 г. Сумма амортизации за 7 месяцев составит 6417 руб. (7/12 x 11 000).

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                     6417
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 6417

2008 г. Сумма амортизации за год составит 11 000 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                   11 000
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 11 000

2009 г. Сумма амортизации за год составит 11 000 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                   11 000
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 11 000

2010 г. Сумма амортизации за год составит 11 000 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы во амортизации"                                   11 000
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 11 000

2011 г. Сумма амортизации за 5 месяцев составит 4583 руб. (5/12 x 11 000).

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                     4583
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 4583

Метод ускоренной амортизации (метод уменьшаемого остатка) предполагает применение коэффициента ускорения к остаточной (балансовой) стоимости объекта.

Пример 3. Организация 1 июня 2006 г. приобрела оборудование для строительно-монтажных и отделочных работ стоимостью 50 000 руб. В соответствии с учетной политикой оборудование амортизируется в течение 4 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю. Исходя из срока службы объекта (4 года) годовая норма амортизации составляет 25% (100 / 4). Согласно учетной политике организации коэффициент ускорения равен 2. Амортизационные расходы (руб.) за каждый полный год, рассчитанные способом уменьшаемого остатка, приведены в табл. 2.

Таблица 2

 Годы
       Годовая сумма амортизации      
  Накопленная  
амортизация
 Остаточная 
стоимость на
конец года
 1-й 
       25 000 (50 000 x 2 x 25%)      
     25 000    
   25 000   
 2-й 
       12 500 (25 000 x 2 x 25%)      
     37 500    
   12 500   
 3-й 
        6 250 (12 500 x 2 x 25%)      
     43 750    
    6 250   
 4-й 
        3 125 (6250 x 2 x 25%)        
     46 875    
    3 125   
Итого
     46 875    
    3 125   

Согласно учетной политике компании при начислении амортизации используется метод месячной конвенции.

Так как оборудование было приобретено 1 июня 2006 г., фактические расходы по его амортизации в учете будут распределяться следующим образом.

2006 г. По данным табл. 2 сумма амортизации за полный год составляет 25 000 руб. Так как компания использует метод месячной конвенции, сумма амортизации за 7 месяцев составит 14 583 руб. (7/12 x 25 000).

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                   14 583
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 14 583

2007 г. Сумма амортизации за 2007 г. будет начисляться в течение 5 месяцев исходя из остаточной стоимости 25 000 руб. и в течение 7 месяцев исходя из остаточной стоимости 125 000 руб. Сумма амортизации за 2007 г. составит 17 709 руб. (5/12 x 25 000 + 7/12 x 12 500).

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                   17 709
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 17 709

2008 г. Сумма амортизации за 2008 г. будет начисляться в течение 5 месяцев исходя из остаточной стоимости 12 500 руб. и в течение 7 месяцев исходя из остаточной стоимости 6250 руб. Сумма амортизации за 2008 г. составит 8854 руб. (5/12 x 12 500 + 7/12 x 6250).

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                     8854
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 8854

2009 г. Сумма амортизации за 2009 г. будет начисляться в течение 5 месяцев исходя из остаточной стоимости 6250 руб. и в течение 7 месяцев исходя из остаточной стоимости 3125 руб. Сумма амортизации за 2009 г. составит 4427 руб. (5/12 x 6250 + 7/12 x 3125).

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                     4427
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 4427

2010 г. Сумма амортизации за 2010 г. будет начисляться в течение 5 месяцев исходя из остаточной стоимости 3125 руб. и составит 1302 руб. (5/12 x 3125). Остаточная стоимость в сумме 3125 руб. списывается в последний год. Таким образом, сумма амортизации за 2010 т. составит 4427 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                     4427
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 4427

Метод списания стоимости основных средств пропорционально объему выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг состоит в начислении суммы амортизации в зависимости от предполагаемого объема производства продукции на эксплуатируемом объекте основных средств.

Пример 4. Организация 3 января 2006 г. приобрела оборудование по производству стеновых блоков стоимостью 1 200 000 руб. Ликвидационная стоимость равна нулю. Планируемый выпуск стеновых блоков - 2 500 000 шт. в течение 4 лет по графику, представленному в табл. 3.

Таблица 3

 Годы
  Единицы 
продукции
(шт.)
         Годовая сумма амортизации         
 Остаточная 
стоимость на
конец года
(руб.)
 1-й 
   800 000
384 000 [1 200 000 x (800 000 : 2 500 000)]
   816 000  
 2-й 
   700 000
336 000 [1 200 000 x (700 000 : 2 500 000)]
   480 000  
 3-й 
   600 000
288 000 [1 200 000 x (600 000 : 2 500 000)]
   192 000  
 4-й 
   400 000
192 000 [1 200 000 x (400 000 : 2 500 000)]
         0  
Итого
 2 500 000

2006 г. Сумма амортизации составит 384 000 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                  384 000
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 384 000

2007 г. Сумма амортизации составит 336 000 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы но амортизации"                                  336 000
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 336 000

2008 г. Сумма амортизации составит 288 000 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                  288 000
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 288 000

2009 г. Сумма амортизации составит 192 000 руб.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

    Дебет "Расходы по амортизации"                                  192 000
Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" 192 000

Если производство продукции отсутствует, то амортизация методом объема производства не начисляется.

Метод начисления амортизации организация выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике. Применяемый метод амортизации должен отражать схему, по которой организация использует экономические выгоды, получаемые от актива. Выбранный метод следует подвергать пересмотру по крайней мере в конце каждого финансового года. Если происходит существенное изменение графика получения экономических выгод, то метод начисления амортизации пересматривается. Изменение метода амортизации в этом случае не влечет за собой корректировки учетной политики, так как в соответствии с МСФО 8 оно рассматривается как изменения в расчетных оценках.

В заключение отметим, что соблюдение фундаментальных учетных принципов при начислении амортизации позволяет получить достоверную информацию о стоимости основных средств организации, которая наиболее полно удовлетворяет потребностям внешних пользователей, прежде всего инвесторов.

Литература

  1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2007.
  2. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Бухгалтерский учет, 2006.
  3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. Изд. 3-е, доп. и испр. М.: ИНФРА-М, 2008.
  4. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: Экзамен, 2005.

Т.Б.Кувалдина

К. э. н.,

доцент

кафедры "Финансы и кредит"

Омский государственный

университет путей сообщения

Аудиторская проверка учета инвестиций в капитальном строительстве
 
Формирование учетной политики организации: Российские и международные правила