Мудрый Экономист

Формирование учетной политики организации: Российские и международные правила

"Аудиторские ведомости", 2009, N 7

Анализируются положения российских стандартов бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 и их соответствие международным стандартам финансовой отчетности. Высказывается мнение о необходимости исключить существующие между ними противоречия.

С 1 января 2009 г. вступили в силу ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденные Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" признан утратившим силу. В марте 2009 г. Приказом Минфина России от 11.03.2009 N 22н в ПБУ 1/2008 внесены изменения.

Сравнение текстов ПБУ 1/98 и ПБУ 1/2008 показывает, что основные положения ПБУ 1/98 изменений не претерпели. Новая редакция вносит в российскую практику бухгалтерского учета не применяемые ранее элементы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), касающиеся порядка формирования учетной политики, а также порядка внесения изменений в учетную политику организации.

Если в ПБУ 1/98 установлено, что учетная политика организации формируется только главным бухгалтером, то ПБУ 1/2008 (п. 4) предусматривает формирование учетной политики не только главным бухгалтером, но и иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации. Напомним, что норма ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 03.11.2006) дает право руководителю:

Кроме того, теперь в составе учетной политики утверждаются все формы первичных учетных документов, применяемых для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не только те формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые аналоги. При формировании учетной политики обязательно утверждение регистров бухгалтерского учета.

В ПБУ 1/2008 в отличие от ПБУ 1/98 указывается, что, если в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета конкретных операций, организации необходимо разработать соответствующий способ исходя из бухгалтерского законодательства и МСФО и отразить это в учетной политике. Ранее в подобных случаях МСФО не применялись при разработке способов ведения бухгалтерского учета.

Исключение абз. 1 из п. 18 ПБУ 1/2008 носит в большей части технический характер, поскольку все способы и приемы, перечисленные в исключаемом абзаце, регламентированы специальными ПБУ и требуют раскрытия на их основе. Таким образом, ПБУ 1/2008 является стандартом, определяющим общие требования в учетной политике, а ПБУ по отдельным учетным объектам определяют конкретные способы и приемы, в том числе и возможность использования МСФО.

Данный факт подтверждает тенденцию, которая проявляется в том, что по отдельным вопросам, не урегулированным российским законодательством в области бухгалтерского учета, рекомендуется руководствоваться правилами, установленными МСФО. Так, п. 22 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" допускает возможность проверки нематериальных активов на предмет обесценения в порядке, определенном МСФО.

Уточнен порядок, согласно которому должны вноситься изменения в учетную политику, а также оцениваться последствия этих изменений. Это соответствует правилам внесения изменений и оценки их последствий, установленным МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки". В новой редакции ПБУ "Учетная политика организации" впервые применяются такие термины, используемые в МСФО 8, как "ретроспективное" и "перспективное" отражение последствий изменения учетной политики.

Согласно порядку ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний в бухгалтерской отчетности период, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, требуют корректировки. При этом указывается, что ретроспективное отражение изменений в учетной политике происходит так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида, что соответствует определению ретроспективного применения новой учетной политики, предусмотренному МСФО 8. Заметим, что, если учетная политика применяется ретроспективно, стандарт разрешает сумму итоговой корректировки применить к входящему сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала, а не только по отношению к нераспределенной прибыли.

Существенно новым является следующее. Если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, то организация должна раскрыть факт его неприменения и возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, в котором начнется применение. Подобная практика отражена в МСФО 8.

МСФО 8 содержит специальный раздел "Изменения в расчетных бухгалтерских оценках", предусматривающий возможность пересмотра расчетных оценок при смене обстоятельств, на которых она основывалась, в результате появления новой информации или накопления опыта. ПБУ 21/2008 в части пересмотра расчетных оценок (п. 4) соответствует МСФО 8: российские организации должны отражать изменение расчетной оценки в составе доходов или расходов перспективно. Причем, если данное изменение влияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, его следует отразить в составе доходов или расходов будущих периодов. Если изменение в расчетной оценке оказывает влияние на капитал организации, то необходимо скорректировать соответствующие статьи бухгалтерского баланса за период, в котором произошло изменение.

Согласно параграфу 41 специального раздела "Ошибки" МСФО 8 финансовая отчетность не соответствует МСФО, если в ней содержатся существенные ошибки или такие несущественные ошибки, которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности и денежных потоков организации. В случае обнаружения существенных ошибок в последующих периодах необходимо исправить эти ошибки ретроспективно в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за этот последующий период. ПБУ "Учетная политика организации" как в новой, так и в прежней редакции таких существенных аспектов, касающихся исправления ошибок, не содержит. Данное обстоятельство следует учитывать заинтересованным пользователям при принятии экономических решений на основании финансовой отчетности.

В параграфах 50 - 53 МСФО 8 приведены случаи практической невозможности ретроспективного применения способов ведения учета. В российском стандарте подобного анализа нет. Таким образом, ПБУ 1/2008 в этой части не соответствует МСФО 8.

Практические аспекты

Вступление в силу нового российского стандарта требует от бухгалтерской службы организации переработки учетной политики, действующей в 2008 г. По нашему мнению, новые требования о ретроспективном применении способов ведения учета вызовут неоднозначную реакцию со стороны налоговых органов в отношении отдельных налогов, поскольку в НК РФ данные вопросы не освещены.

Основные средства организации отражаются в учете по первоначальной стоимости, после их принятия к учету могут переоцениваться на регулярной основе (п. 15 ПБУ 6/01). Способ оценки основных средств подлежит закреплению в учетной политике. Организация имеет право его изменить в связи с инфляцией, изменением цен рынка недвижимости, обусловленным динамикой экономической инфраструктуры района, местонахождения объектов или иными обстоятельствами. Как следствие, однородные объекты основных средств переоцениваются.

Покажем на примере ретроспективное применение учетной политики.

Пример. Первоначальная стоимость основных средств на 1 января 2007 г. составила 10 млн руб., накопленная амортизация - 2 млн руб. На 31 декабря 2007 г. остаточная стоимость основных средств отражена в размере 8 млн руб.

Приняв решение о проведении переоценки на постоянной основе и закрепив в конце 2007 г. это положение в учетной политике на 2008 г., организация в 2008 г. осуществила переоценку, например, с помощью независимых оценщиков и получила информацию о новой стоимости основных средств. На момент проведения переоценки накопленная сумма амортизации составляла 2,2 млн руб. (по 0,2 млн руб. в год), первоначальная стоимость (10 млн руб.) не изменялась. Рыночная стоимость - 14 млн руб., переоцененная амортизация составляет 3,08 [2,2 x (14 : 10)].

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Дебет 01, Кредит 83 - 4 млн руб. - увеличена в связи с переоценкой стоимость основных средств;

Дебет 83, Кредит 01 - 0,88 млн руб. - увеличена сумма амортизации в соответствии с коэффициентом переоценки.

Таким образом, добавочный капитал составил 3,12 млн руб.

Сведения в балансе будут представлены следующим образом (в млн руб.).

По состоянию на 31 декабря 2008 г.

Показатель отчетности
 На начало отчетного 
периода (01.01.2008)
  На конец отчетного периода 
(31.12.2008)
Основные средства    
          8          
             7,8             

За I квартал 2009 г.

Показатель отчетности
 На начало отчетного 
периода (01.01.2008)
  На конец отчетного периода 
(31.03.2009)
Основные средства    
14 - 3,08 = 10,92    
10,85 [10,92 - (14 : 50 лет :
12 мес. x 3 мес.)]

Разница между показателями на начало и конец отчетного периода представляет собой сумму добавочного капитала, подлежащую отражению в отчете об изменениях капитала, который включается в годовую отчетность. В налоговой декларации за 2009 г. используются данные бухгалтерской отчетности за 2009 г. Таким образом, при неизменных налоговых условиях сопоставимость данных в налоговом учете не сохраняется.

При выявлении бухгалтерской службой ошибки исправление в бухгалтерскую отчетность необходимо внести в текущем периоде и отразить влияние ошибки через прибыль и убытки. В налоговом учете следует внести исправление в том налоговом периоде, к которому относится ошибка.

Внесенные изменения не согласуются с абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, в котором указано, что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Рассмотрим представление показателей в отчете о прибылях и убытках, например, за I квартал 2009 г. и за аналогичный период прошлого года.

Если приведенную норму п. 15 ПБУ 6/01 следует понимать как отсутствие необходимости производить какие-либо бухгалтерские записи за прошлый год, то можно утверждать, что ПБУ 6/01 не поясняет порядок раскрытия информации в отчетности в случае проведения переоценки и отражения ее влияния на значимые показатели в сопоставимых значениях. Если сопоставимость представляет собой один из принципов составления отчетности, то при формировании отчетных данных за каждый отчетный период 2009 г. в отчете о прибылях и убытках следует скорректировать сумму амортизации с учетом переоценки за предшествующий период и представить исправленные значения прибылей и убытков, себестоимости, раскрыв данное обстоятельство в пояснениях.

В настоящее время пояснения к промежуточной отчетности не составляются. Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность показать ретроспективные изменения. Такие изменения можно раскрыть только в пояснениях к годовому отчету. МСФО требует корректировать показатели ретроспективно, т.е. и за прошлые периоды.

Пунктом 3 ПБУ 21/2008 к оценочным значениям отнесен срок полезного использования объектов основных средств. ПБУ 6/01 позволяет организациям пересматривать этот срок по любому объекту основных средств только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Таким образом, ПБУ 6/01 не предусматривает возможность изменить срок полезного использования в сторону уменьшения, несмотря на то что такая ситуация вполне вероятна в случаях морального устаревания объектов основных средств аварийной ситуации и др.

Следовательно, с одной стороны, на основании п. 4 ПБУ 21/2008 через показатели доходов и расходов можно отразить изменение срока полезного использования, с другой стороны, ПБУ 6/01 не позволяет этого сделать.

Приведем несколько ситуаций, в которых необходимость изменения срока полезного использования в сторону уменьшения очевидна.

  1. Основное средство перенесено к эксплуатации в более агрессивную среду по сравнению со средой в момент определения срока полезного использования. В этом случае следует скорректировать и норму амортизации (при линейном способе), и срок полезного использования исходя из экономических условий эксплуатации.
  2. Основное средство начинают использовать при трехсменном режиме работы.
  3. В прогнозе эксплуатации месторождения выявлена ошибка. Обнаружено, что добыча полезного ископаемого станет неэффективной в более ранние сроки, чем планировалось, и первоначальные объемы залежей не подтверждаются.

Таким образом, организация имеет право изменить норму амортизации и, как следствие, срок эксплуатации. В сложившейся ситуации разумно недостающие определения, способы и их применение закрепить непосредственно в учетной политике, однако противоречия между ПБУ 6/01 и ПБУ 21/2008 все равно остаются.

В рассмотренном примере изменение учетной политики связано с переходом с оценки основных средств по первоначальной стоимости на оценку этих средств по переоцененной стоимости. Правила переоценки приведены в МСФО 16 "Основные средства", а не в МСФО 8. В МСФО порядок изменения учетной политики раскрывается в конкретных стандартах, регулирующих отражение в бухгалтерском учете и отчетности соответствующих объектов учета. ПБУ 1/98 (разд. 4) предписывает общий порядок отражения последствий изменения учетной политики без уточнения соответствующими стандартами бухгалтерского учета, что следует считать изменением учетной политики.

В МСФО 8 четко определено, что следует понимать под изменением учетной политики и каким образом последствия изменений должны отражаться в финансовой отчетности (п. п. 16, 36 - 38). При этом содержание остальных международных стандартов не противоречит МСФО 8 в части основополагающих положений по вопросам изменения учетной политики. Если МСФО 8 описывает существенные моменты изменения учетной политики и, главное, определяет, что следует считать изменением учетной политики, то и МСФО 16 также не только указывает порядок внесения изменений, но и подчеркивает важность самого факта, что обстоятельство по существу является изменением. В этой части МСФО 8 распространяется на все МСФО.

Отметим, что МСФО 16 однозначно относит переоценку основных средств к изменениям учетной политики, а ПБУ 6/01 только описывает порядок проведения переоценки. Факту того, является ли переоценка основных средств изменением учетной политики, в ПБУ 6/01 не уделяется необходимого внимания. И при этом в соответствии с п. 2 ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы оценки фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, можно предположить, что переоценка является способом оценки фактов хозяйственной деятельности, так как рассматривается в разд. II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01, и ее проведение должно признаваться изменением учетной политики. МСФО таких несоответствий не содержат, и в п. 35 МСФО 8 указывается, что изменение в способе оценки классифицируется как изменение в учетной политике, а не как изменение расчета оценки.

Указанные несоответствия между российскими стандартами и МСФО необходимо исключить, поскольку организации, формирующие отчетность в соответствии с МСФО, будут испытывать трудности при проведении трансформации показателей отчетности.

Е.М.Дарбека

К. э. н.,

директор

аудиторской фирмы

"Сибирский аудит"

С.А.Сафонова

Ассистент аудитора