Мудрый Экономист

Особенности учета представительских расходов в бюджетных учреждениях здравоохранения

"Бухучет в здравоохранении", 2012, N 2

Понятие представительских расходов

Так как Единый план счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению", не содержит определения представительских расходов, необходимо руководствоваться нормами налогового законодательства.

В ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) представительские расходы определяются как расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества, а также с официальным приемом участников руководящего органа независимо от места проведения мероприятий.

Причем в НК РФ дан закрытый перечень таких расходов. Так, к представительским расходам относятся расходы:

В бюджетных учреждениях здравоохранения представительские расходы учитываются по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ. Бухгалтерский учет таких расходов, как правило, не вызывает затруднений у бухгалтеров и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.

Однако, несмотря на кажущуюся простоту, возникает множество вопросов, связанных с самим определением представительских расходов. По мнению налоговых органов, перечень представительских затрат, приведенный в ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, следовательно, все, что в нем не перечислено, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится. Такая позиция налоговых органов оспаривается решениями арбитражных судов. Так, проанализировав арбитражную практику, можно сделать вывод, что перечень представительских расходов не является закрытым и при решении вопроса об отнесении расходов к представительским прежде всего следует исходить из их экономической оправданности. В связи с этим возникает вопрос: должны ли представительские расходы быть ориентированы на результат? Ответ на этот вопрос можно найти, в частности, в Письме Минфина России от 19.04.2011 N 03-03-06/1/248, где сказано, что так как в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, то налогоплательщик вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов может быть осуществлена налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля.

Таким образом, если перечень представительских расходов соответствует перечню, приведенному в НК РФ, расходы документально подтверждены и обоснованы, то отсутствие положительного результата не является основанием для непризнания их при исчислении налога на прибыль.

Исходя из арбитражной практики и писем Минфина России можно внести некоторые уточнения в перечень представительских расходов, указанный в НК РФ.

Так, к расходам на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, можно добавить следующие виды расходов:

Но Минфин России уточняет, что к затратам на буфетное обслуживание во время переговоров не относятся затраты на приобретение продуктов питания (чая, кофе, конфет, печенья), выкладываемых на стол для контрагентов, ожидающих документы (Письмо от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327). Такие расходы будут учитываться как прочие расходы и не будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

До сих пор спорным с налоговыми органами является вопрос по учету операций по приобретению алкогольной продукции для официальных переговоров. Минфин России в Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разъясняет, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы. Арбитражные суды при возникновении споров относительно возможности отнесения к представительским расходов на приобретение алкогольной продукции для проведения официального приема также поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, Северо-Западного округа от 16.07.2008 N А56-15358/2007, Северо-Кавказского округа от 30.10.2008 N Ф08-6557/2008, Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18, Уральского округа от 03.03.2010 N Ф09-1131/10-С3).

Довольно часто возникают споры и по поводу учета подарков, сувенирной продукции, затрат на оформление зала для переговоров как представительских расходов. В Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 Минфин России поясняет, что так как эти затраты не предусмотрены перечнем расходов, указанных в НК РФ, то таковыми они не являются.

В то же время чиновники допускают возможность учета в составе представительских расходов стоимости сувенирной продукции с символикой организации, вручаемой во время официального приема в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов (Письмо Минфина России от 16.08.2004 N 02-5-10/51, Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2). Судебная практика по вопросу включения в состав представительских расходов стоимости подарков на сегодняшний день неоднозначна. В одних случаях суды считают, что данные расходы подлежат включению в состав представительских расходов, так как не утверждены в НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18). В других случаях судьи занимают иную позицию: перечень представительских расходов не является закрытым, а при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским прежде всего следует исходить из их экономической оправданности (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18). Тем не менее налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность таких расходов, и в случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя будет отнести к представительским (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

Отдельное внимание необходимо уделить такому виду представительских расходов, как транспортное обеспечение доставки лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно. По мнению налоговых органов, под действие этого пункта не подпадает оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271). Налоговики считают, что на основании данной нормы к представительским расходам относится лишь оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например от места нахождения принимающей организации или от гостиницы. Таким образом, включение в состав представительских расходов затрат на оплату проезда участников из других городов (стран) в город проведения представительского мероприятия приведет к спору с налоговым органом. При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия) не учитываются для целей налогообложения и, в частности, не относятся к представительским расходам. Представители налоговых органов рассматривают такие расходы как выплаты в пользу физических лиц. Соответственно, они настаивают на том, что стоимость проезда из другого города или из другой страны в город проведения представительского мероприятия должна быть включена в доход соответствующих физических лиц, который облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (Письмо ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271). При этом анализ судебной практики показывает, что судьи в этом вопросе налоговиков нередко не поддерживают (Постановления ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 N А65-18519/2005-СА2-22, Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007). В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу N А81-1259/2005 пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 настоящего Кодекса можно отнести в том числе как затраты на проезд, так и обеспечение жильем прибывшего из другого населенного пункта.

Если учреждение здравоохранения все же берет на себя расходы по оплате проезда представителей других организаций, приехавших на переговоры, то необходимо уделить внимание надлежащему оформлению первичных документов, подтверждающих понесенные расходы.

Если транспортировка участников переговоров, участников заседания руководящего органа организации к месту проведения мероприятия и обратно осуществлялась специализированной сторонней организацией, то первичными документами будут являться:

Принимающая сторона также может воспользоваться услугами такси. Эти расходы могут быть включены в транспортные затраты при наличии заполненного бланка заказа и желательно чека ККТ.

При использовании организацией собственного транспорта документами, подтверждающими факт осуществления представительских расходов, будут являться:

Актуальным для многих организаций является вопрос о возможности отнесения к представительским расходам расходов на оплату проживания (гостиничных услуг) представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях. Налоговые органы при ответе на этот вопрос ссылаются на ст. 264 НК РФ, в которой такие расходы не прописаны, а следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Такой же позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).

Однако арбитражные суды при возникновении споров по данному вопросу, как правило, придерживаются противоположного мнения. Содержание ст. 264 НК РФ позволяет организациям учитывать в составе представительских расходов расходы на гостиничное обслуживание представителей других организаций, участвующих в официальных мероприятиях (Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2010 N КА-А40/3669-10, Северо-Западного округа от 17.05.2004 N А56-21571/03 и от 23.09.2008 N А56-33426/2007).

Документальное подтверждение представительских расходов

Для учета в качестве представительских расходов все хозяйственные операции, относящиеся к ним, должны быть подтверждены документально. Согласно Письмам Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26 и от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675 в качестве документов, подтверждающих представительские расходы, признаются:

  1. приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
  2. смета представительских расходов;
  3. отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям;
  4. первичные документы, в том числе в случае использования каких-либо приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций.

Унифицированных форм отчета, приказа и сметы на представительские мероприятия не существует. Значит, организация должна разработать их самостоятельно. При этом следует обратить внимание читателей журнала на то, что каждый из этих документов должен содержать следующие обязательные реквизиты:

Оформлению "внутренних" документов бюджетного учреждения здравоохранения следует уделить особое внимание, так как очень часто факт признания налоговыми инспекторами затрат на деловой прием представительскими расходами зависит именно от того, насколько грамотно оформлены документы.

Бухгалтеру также необходимо знать, что для включения затрат на официальный прием в состав расходов нужно, чтобы прослеживалась взаимосвязь между проводимым мероприятием и деятельностью организации. Это можно сделать посредством следующих документов.

Положение о представительских расходах. Если учреждение здравоохранения систематически проводит представительские мероприятия, то в начале года необходимо составить положение о представительских расходах, где должны быть отражены следующие данные:

Приказ. В отношении каждого представительского мероприятия руководитель должен издать приказ, где следует указать:

Смета. Несмотря на то что НК РФ не содержит требования составления сметы на представительские расходы, налоговые органы запрашивают смету для подтверждения представительских расходов. Мнение о необходимости составления сметы высказывает и Минфин России в Письме от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807.

Суды указывают, что гл. 25 НК РФ не содержит перечня документов, которыми следует подтверждать представительские расходы. Поэтому если есть другие подтверждающие документы, то и при отсутствии сметы представительские расходы можно признать в целях налогообложения прибыли (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-338/2007, от 14.08.2007 N А56-3739/2006).

В смете необходимо указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по отдельным статьям затрат, а также лицо, отвечающее за прием гостей и произведенные расходы.

После проведения каждого мероприятия лицо, ответственное за его проведение, оформляет и представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие как сам факт проведения мероприятия, так и сумму фактических расходов на его проведение.

К таким документам относятся:

Отчет о представительских расходах. По итогам каждого проведенного мероприятия необходимо составить отчет, который должен содержать следующие сведения:

В качестве цели официальной встречи необходимо указать цель, которая связана с основной деятельностью учреждения здравоохранения. Так, целью переговоров можно назвать обсуждение вопросов о финансировании работ по существующим контрактам, обсуждение вопросов привлечения дополнительных источников финансирования для улучшения качества ведения основной деятельности.

Мнение контролирующих органов расходится с арбитражной практикой по вопросу указания участников представительского мероприятия. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019 говорится о том, что указание лиц, участвующих в мероприятии, обязательно для подтверждения представительских расходов. Однако арбитражная практика показывает, что включение в перечень документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров не обязательно (Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7).

Первичные документы. В зависимости от того, на что были потрачены денежные средства, выделенные на представительские расходы, первичными документами, подтверждающими их осуществление, могут быть кассовые и товарные чеки, чеки такси, счета ресторанов, накладные авансовые отчеты, различные договоры, акты оказанных услуг. Так, в случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу, например кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм. При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами. Если же подтверждающие документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы представительскими не признаются.

Бухгалтерский учет представительских расходов

Прежде всего возникает вопрос о том, за счет каких средств, бюджетных или внебюджетных, бюджетное учреждение здравоохранения должно оплачивать представительские расходы.

В соответствии со ст. 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации целевой характер бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. Направление расходования бюджетных средств у конкретных бюджетополучателей отражается в утверждаемых сметах доходов и расходов бюджета. Иными словами, в случае если учреждение здравоохранения получило бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств на совершение представительских расходов по предусмотренной статье расходов бюджетов, то оно вправе их осуществить. Во всех остальных случаях такие расходы осуществляются за счет внебюджетных средств.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ представительские расходы относятся на статью 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

Расчеты бюджетного учреждения здравоохранения с торговыми организациями и предприятиями общественного питания по буфетному обслуживанию отражаются по счету 0 302 91 000 "Расчеты по прочим расходам". Сумма НДС, предъявленная организациями, оказывающими услуги по буфетному обслуживанию официальных делегаций, отражается бухгалтерской записью:

Дебет 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит 2 302 91 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам".

Представительские расходы могут быть оплачены как за наличный, так и за безналичный расчет.

Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег под отчет и отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 4 201 34 610 "Выбытия из кассы".

Перечисление средств в оплату услуг организации общественного питания будет отражаться по дебету счета 0 302 91 000 "Расчеты по прочим расходам" и кредиту счета 0 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства".

Принятие к бухгалтерскому учету произведенных представительских расходов осуществляется следующим образом:

Дебет 4 401 20 290 "Прочие расходы", 2 109 80 290 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов"

Кредит 0 302 91 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 208 00 660.

Основными бухгалтерскими записями, отражающими представительские расходы на счетах бухгалтерского учета бюджетного учреждения здравоохранения, будут следующие записи:

     Содержание операции     
     Дебет счета     
     Кредит счета    
Выданы под отчет наличные    
денежные средства на
представительские расходы
     2 208 XX 560    
     2 201 34 610    
Списаны расходы,             
произведенные подотчетным
лицом, на прием и
обслуживание делегации
     2 109 80 XXX    
     2 208 XX 660    
Акцептованы счета сторонних  
организаций по расходам на
прием и обслуживание
делегации
     2 109 80 XXX    
     2 302 XX 730    
Выделен налог на добавленную 
стоимость со стоимости услуг
сторонних организаций
     2 210 01 560    
     2 302 XX 730    
Оплачена с лицевого счета    
стоимость услуг сторонних
организаций
     2 302 XX 830    
     2 201 11 610    
Произведено перечисление     
подотчетных сумм на
предстоящие представительские
расходы на банковскую карту
     2 208 XX 560    
     2 201 11 610    
Списаны расходы на прием и   
обслуживание делегации,
оплаченные подотчетным лицом
банковской картой
     2 109 80 XXX    
     2 208 XX 660    

Пример 1. В рамках выполнения государственного задания бюджетное учреждение здравоохранения должно было провести семинар на тему "Современные методы диагностики в патологической анатомии: проблемы и перспективы". Так как проведение семинара проходило в рамках госзадания, то расходы на его проведение были доведены до учреждения в качестве бюджетных ассигнований. Для участников семинара в перерыве был организован фуршет, общая сумма расходов на который составила 27 450 руб. Согласно ст. 264 НК РФ такие расходы считаются представительскими. Руководитель учреждения издал приказ о проведении семинара. Согласно приказу ответственным за проведение мероприятия был назначен заместитель главного врача. Исходя из заранее составленной сметы денежные средства в размере 30 000 руб. были выданы заместителю главного врача под отчет. По окончании мероприятия заместителем главного врача был представлен авансовый отчет. Излишне выданные денежные средства были возвращены в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции были отражены следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Выданы денежные средства в подотчет 
на представительские расходы
4 208 91 560
4 201 34 610
  30 000  
Представлен авансовый отчет по      
расходам на проведение мероприятия
4 401 20 290
4 208 91 660
  27 450  
Возвращены подотчетным лицом        
излишне выданные денежные средства в
кассу учреждения
(30 000 - 27 450) руб.
4 201 34 510
4 208 91 660
   2 550  

Пример 2. Бюджетное учреждение здравоохранения "НИИ фармакологии" организовало научную конференцию на тему "Современная медицина и фармацевтика: анализ и перспективы развития", на которую были приглашены иностранные делегации. Оплата услуг общественного питания составила в сумме 61 360 руб. Организацией общественного питания был представлен счет-фактура на сумму 61 360 руб. (в том числе НДС - 9360 руб.) и оплата была произведена с лицевого счета организации. Данные расходы будут являться представительскими. Так как на проведение конференции учреждение не получало бюджетных ассигнований, то расходы были совершены за счет средств от оказания учреждением облагаемых НДС платных услуг. Сумма представительских расходов не превышала 4% от фонда заработной платы, а соответственно произведенные расходы уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Суммы НДС по данным расходам будут приняты к вычету. Лицевой счет учреждения обслуживается в ОФК.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции были отражены следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Отражена стоимость услуг            
общественного питания
2 109 80 290
2 302 91 730
  52 000  
Отражен "входной" НДС, предъявленный
учреждению
2 210 01 560
2 302 91 730
   9 360  
Принят к вычету НДС                 
2 303 04 830
2 210 01 660
   9 360  
Отражено перечисление денежных      
средств за услуги общественного
питания
2 302 91 830
2 201 11 610
  61 360  

Признание представительских расходов при расчете налога на прибыль

Представительские расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в случае, если они отвечают критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, то есть все расходы на представительские мероприятия должны быть экономически обоснованны и подтверждены первичными документами.

Согласно ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный период. Особое внимание читателям журнала следует обратить на то, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Таким образом, в течение отчетного периода сумма расходов на оплату труда в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль будет увеличиваться, а соответственно, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения. В результате сумма этих расходов, не учтенная в одном из отчетных периодов, может быть принята к учету для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в следующем отчетном периоде. По окончании налогового периода представительские расходы в части, превышающей предельные размеры, не будут учтены при расчете налога на прибыль. Таким образом, можно сделать вывод о том, что представительские расходы для целей исчисления налога на прибыль являются нормируемыми. Норма представительских расходов определяется исходя из расходов на оплату труда. Перечень расходов, относимых к оплате труда, содержится в ст. 255 НК РФ. И этот перечень значительно шире того перечня расходов на оплату труда, который учитывается в учреждении по подстатье 211 "Заработная плата".

Так, к расходам на оплату труда согласно НК РФ также будут относиться:

Однако для расчета предельного размера представительских расходов надо исходить из начисленной суммы расходов на оплату труда (ст. 272 НК РФ).

Пример 3. Бюджетное учреждение здравоохранения пригласило для участия в конференции делегацию медицинской академии. Затраты на представительские расходы составили 38 970 руб. Фонд оплаты труда за 6 мес. 2011 г. (январь - июнь) - 489 234 руб.

Сумма представительских расходов, которую можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, составила 19 570 руб. (489 234 руб. x 4%). С учетом того что произведенные представительские расходы на прием и обслуживание делегации превысили установленные нормативы на 19 400 руб., то они могли быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Пример 4. В бюджетное учреждение здравоохранения прибыла делегация для установления сотрудничества в области научных исследований. При проведении переговоров были произведены следующие расходы за счет средств от приносящей доход деятельности: оплата услуг общественного питания на официальный прием - 10 478 руб., в том числе НДС 18% - 1598 руб.; оплата транспортных услуг по доставке участников переговоров к месту проведения мероприятия - 917 руб., в том числе НДС 18% - 140 руб.; затраты на закупку алкогольной продукции - 4000 руб. За отчетный период расходы на оплату труда составили 890 000 руб.

Сумма представительских расходов составила 15 395 руб. (10 478 + 917 + 4000).

Норматив представительских расходов за отчетный год составляет 35 600 руб. (890 000 руб. x 4%). Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумма представительских расходов должна быть учтена в полном размере.

А.Г.Коротких

Ст. преподаватель

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного

технологического университета

Учет мягкого инвентаря в медицинских бюджетных учреждениях
 
Кассовые операции в бюджетных учреждениях