Мудрый Экономист

Учет расчетов по ущербу имуществу

"Автономные учреждения: экономика - налогообложение - бухгалтерский учет", 2012, N 2

Счета, на которых учитываются расчеты по недостачам, хищениям

Перед составлением годовой отчетности автономное учреждение должно провести инвентаризацию имущества и обязательств и отразить ее результаты на счетах бухгалтерского учета. И если излишки имущества и обязательств должны быть оприходованы по текущей рыночной стоимости, то выявленные недостачи отражаются в учете в соответствии с особенностями, определенными применением счета 020900000 "Расчеты по ущербу имуществу", который предназначен для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

На основании Приказа Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Приказ N 157н) учет расчетов по недостачам, хищениям ведется автономным учреждением на следующих счетах (п. 111 Приказа Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению", далее - Приказ N 183н):

Аналитический учет по счету ведется в карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи, хищения.

Отражение операций по счету осуществляется в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Порядок взыскания ущерба с работника

При определении ущерба учреждение должно исходить из рыночной стоимости недостающих или похищенных материальных ценностей, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов.

За ущерб, который работник причинил учреждению, если своим действием или бездействием нарушил установленные правила работы, он может быть привлечен к материальной ответственности.

По сумме взыскания материальную ответственность подразделяют на ограниченную и полную.

Ограниченная материальная ответственность предполагает, что размер удержаний с работника не может превышать его среднемесячного заработка. Такая ответственность, например, наступает, если работник испортил имущество учреждения по небрежности или неосторожности.

Полная материальная ответственность состоит в том, что работник должен возместить учреждению причиненный ущерб в полном размере. Данный вид ответственности может быть установлен трудовым договором. Как правило, полная материальная ответственность возлагается на руководителя организации, его заместителя, а также на главного бухгалтера.

Кроме того, есть еще ряд случаев, когда причиненный ущерб взыскивается с работника в полном объеме. В частности, такое возможно, когда работник испортил имущество предприятия умышленно, из-за того что находился в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, в результате административного проступка и т.д. Случаи наступления полной материальной ответственности установлены ст. ст. 242 и 243 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ).

Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, и Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества, утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднемесячного заработка, производится по распоряжению работодателя, которое может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного ущерба.

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, учреждению следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба, то есть суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи вышеуказанных активов.

На суммы недостач и хищений, отнесенные на виновных лиц, оформленные в установленном порядке материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке. При получении решения суда суммы недостач и хищений уточняются в соответствии с исполнительным листом.

Отражение в бухгалтерском учете выявленных недостач, хищений, потерь

На основании п. 112 Приказа N 183н операции по счету оформляются следующими основными записями:

Взаимный зачет излишков и недостач

Как отражено в Приказе N 183н, суммы выявленных недостач, хищений, потерь по рыночной стоимости отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 20900 "Расчеты по ущербу имуществу". А вот для того, чтобы определить рыночную стоимость размера ущерба на день обнаружения недостачи, отнесенную на конкретное виновное лицо, учреждениям следует иметь в виду, что в некоторых случаях в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Поэтому, если в результате инвентаризации одновременно обнаружены и излишки, и недостачи ценностей, прежде всего нужно проверить, возможно ли в данном конкретном случае проведение зачета излишков недостачами.

На основании п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Окончательное решение о зачете принимает руководитель учреждения.

Учет естественной убыли

Если провести зачет по пересортице невозможно или если, например, излишков не выявлено, а обнаружены только недостачи, инвентаризационная комиссия проводит проверку на наличие естественной убыли (по отдельным группам проверяемых ценностей, чаще всего отдельных видов материально-производственных запасов).

Нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются Минэкономразвития России в соответствии с требованиями Приказа от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли". По отдельным видам материальных ценностей нормы естественной убыли утверждены и используются в работе бюджетных учреждений. Так, при инвентаризации продуктов питания применяются нормы, предусмотренные Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания".

Применять нормы естественной убыли и производить списание недостачи в пределах данных норм можно только в том случае, если в ходе инвентаризации фактически обнаруживается недостача. Сумма недостач в пределах и сверх норм естественной убыли должна быть отражена в ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. N 0504092).

Пример. В ходе инвентаризации автономным медицинским учреждением обнаружена недостача продуктов питания на общую сумму 800 руб. (в том числе 50 руб. в пределах норм естественной убыли, 750 руб. - сверх норм естественной убыли). Продукты питания были приобретены за счет средств ОМС и отнесены к категории "иное движимое имущество учреждения".

Рыночная стоимость продуктов питания, которые относятся к недостаче сверх норм естественной убыли, - 770 руб. Эта сумма взыскивается с материально ответственного лица.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки.

 N 
п/п
      Содержание операции      
    Дебет    
    Кредит   
  Сумма, 
руб.
 1 
Списание естественной убыли    
материальных запасов в пределах
норм естественной убыли
740120272    
"Расходование
материальных
запасов"
710532       
"Продукты
питания -
иное движимое
имущество
учреждения"
    50   
 2 
Списание с баланса стоимости   
материальных ценностей по
балансовой стоимости
740110172    
"Доходы от
операций с
активами"
710532       
"Продукты
питания -
иное движимое
имущество
учреждения"
   750   
 3 
Начисление задолженности по    
выявленным недостачам,
хищениям, иным потерям,
отнесенным за счет виновных
лиц, отражается по рыночной
стоимости
720974000    
"Расчеты по
ущербу
материальных
запасов"
740110172    
"Доходы от
операций с
активами"
   770   

Таким образом, сумма за вычетом недостачи в пределах норм естественной убыли отнесена на виновное лицо по рыночной стоимости.

Определение текущей рыночной стоимости имущества на день обнаружения ущерба

Сразу же возникает вопрос: где взять текущую рыночную стоимость на день обнаружения ущерба?

Чаще всего методика определения текущей рыночной стоимости имущества должна быть прописана локальными нормативными актами бюджетного учреждения. Например, Распоряжением Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 27.12.2007 N 273р "Об утверждении Методических рекомендаций по бюджетному учету" установлено, что текущая рыночная стоимость имущества определяется по данным средств массовой информации (Интернета, газет, рекламных каталогов), от органов статистики, организаций-изготовителей. Документы, являющиеся обоснованием выбранной рыночной стоимости, должны быть приложены к первичным документам.

Процедура взыскания с виновного работника суммы ущерба

Если виновный работник согласен добровольно возместить ущерб или если сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка работника, можно произвести взыскание, не обращаясь в суд (на основании приказа или распоряжения руководителя учреждения). В других случаях взыскание ущерба производится через суд.

Процедура взыскания с виновного лица суммы недостачи на основании приказа (распоряжения) руководителя учреждения должна быть прописана внутренними документами бюджетного учреждения или главного распорядителя (распорядителя).

В рассматриваемом Распоряжении Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 27.12.2007 N 273р взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднемесячного заработка, производится по решению руководителя учреждения. Причем распоряжение издается не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного ущерба.

Операции по уменьшению расчетов по ущербу имуществу оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Продолжение примера. Предположим, что виновное лицо внесло сумму недостачи продуктов питания по рыночной стоимости 770 руб. В этом случае были составлены следующие бухгалтерские записи.

 N 
п/п
      Содержание операции      
    Дебет    
    Кредит   
  Сумма, 
руб.
 1 
Отражение суммы возмещения     
материального ущерба,
поступившей в кассу по рыночной
стоимости
720134000    
"Касса"
720974000    
"Расчеты по
ущербу
материальных
запасов"
   770   

Кроме поступления в кассу, в решении (приказе) руководителя учреждения может быть определено, что возмещение материального ущерба производится путем удержания из заработной платы виновного лица.

Возмещение ущерба виновным лицом из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний, произведенных в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по ущербу имуществу" и дебету счета 030403000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда".

Продолжение примера. В данном случае бухгалтерские записи должны были быть составлены следующим образом.

 N 
п/п
      Содержание операции      
    Дебет    
    Кредит   
  Сумма, 
руб.
 1 
Удержание из заработной платы  
работника сумм, начисленных в
возмещение причиненного
материального ущерба
730211000    
"Расчеты по
заработной
плате"
730403000    
"Расчеты по
удержаниям из
выплат по
оплате труда"
   770   
 2 
Зачет в счет погашения         
задолженности виновного лица
сумм произведенных удержаний из
заработной платы
730403000    
"Расчеты по
удержаниям из
выплат по
оплате труда"
720974000    
"Расчеты по
ущербу
материальных
запасов"
   770   

ТК РФ допускает и такой вариант: работник может по согласованию с работодателем передать в погашение недостачи не деньги, а иное имущество, например какие-нибудь материалы или новый принтер взамен того, недостача которого была выявлена в ходе инвентаризации.

При таком варианте нужно оприходовать имущество, полученное от виновного лица, и одновременно списать погашенную задолженность виновника. Хотя такая операция Инструкцией по бюджетному учету по расчетам по недостачам полностью не расписана, можно обратиться к п. 113 Приказа N 183н, на основании которого определены бухгалтерские записи по принятию к бюджетному учету основных средств, поступивших в натуральной форме, при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом. Возмещение ущерба виновными лицами в натуральной форме отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по ущербу имуществу" и дебету счета 040110172 "Доходы от операций с активами".

Продолжение примера. Предположим, что по согласованию с руководителем учреждения работник учреждения погашает свою задолженность по недостаче не наличными деньгами, а путем передачи аналогичных продуктов питания.

В этом случае будут составлены следующие бухгалтерские записи.

 N 
п/п
      Содержание операции      
    Дебет    
    Кредит   
  Сумма, 
руб.
 1 
Оприходованы продукты питания, 
переданные виновным лицом в
счет погашения недостачи
710532000    
"Продукты
питания -
иное движимое
имущество
учреждения"
740110172    
"Доходы от
операций с
активами"
   770   
 2 
Списана задолженность          
материально ответственного лица
740110172    
"Доходы от
операций с
активами"
720974000    
"Расчеты по
ущербу
материальных
запасов"
   770   

На основании Приказа N 183н суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов отражаются по дебету счета 040110172 "Доходы от операций с активами".

В случае непризнания работником вины по недостаче либо непричастности материально ответственных лиц к недостачам имущества учреждение обязано подать иск в суд.

В соответствии с ч. 1 ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иными федеральными законами.

Каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба (ч. 2 ст. 233 ТК РФ).

Следовательно, автономное учреждение должно предъявить в суд:

Необходимо также учитывать, что согласно ч. 1 ст. 250 ТК РФ орган по рассмотрению трудовых споров может с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, подлежащий взысканию с работника.

Снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях (ч. 2 ст. 250 ТК РФ).

Следовательно, суду необходимо представить надлежаще оформленные документы по учету материальных ценностей, из которых должна усматриваться спорная сумма недостачи, а также представить доказательства виновности конкретного лица.

При получении решения суда суммы недостач и хищений уточняются в соответствии с исполнительным листом. Списание выявленных недостач на финансовый результат учреждения производится после вынесения судом решения о признании лиц невиновными в хищениях имущества учреждения.

Основанием для списания должны быть не только решение суда, но и приказ (распоряжение) руководителя бюджетной организации.

Продолжение примера. Предположим, что решением суда отказано во взыскании с виновного лица, и на основании приказа (распоряжения) руководителя сумма недостачи продуктов питания должна была быть списана следующим образом.

 N 
п/п
      Содержание операции      
    Дебет    
    Кредит   
  Сумма, 
руб.
 1 
Списана сумма недостачи по     
решению руководителя
740110172    
"Доходы от
операций с
активами"
720974000    
"Расчеты по
ущербу
материальных
запасов"
   770   

Следует также отметить, что суммы, списанные с балансового учета в связи с приостановлением согласно законодательству Российской Федерации предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным, списываются на дебет счета 040110173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" с отражением на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Кроме того, суммы восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, ранее списанные на забалансовый учет, отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по ущербу имуществу" и кредиту счета 040110173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" с одновременным списанием восстановленной задолженности с забалансового счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

А.Л.Опальская

К. э. н.