Мудрый Экономист

Вычет по ЕСН при утрате права на применение УСН

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 24

С 2009 г. организациям, применяющим УСН, разрешено менять объект налогообложения ежегодно. С этой целью необходимо уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. Как и раньше, применение УСН требует соблюдения определенных правил, установленных законодательством Российской Федерации. Одним из основных условий является непревышение дохода налогоплательщика за отчетный (налоговый) период 20 млн руб. с учетом значения коэффициента-дефлятора. На 2009 г. размер дохода по УСН не должен превышать 30 760 000 руб. (20 млн руб. x 1,538). Если же предприятие превысило данный лимит, то обязано перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено нарушение. Переход с одного режима налогообложения на другой всегда связан с большим количеством вопросов. Рассмотрим вопросы, связанные с начислением и уплатой ЕСН при таком изменении режима налогообложения.

Как известно, организации, использующие УСН, согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождены от уплаты ЕСН, но обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Это требование относится не только к трудовым договорам, но и к договорам гражданско-правовым (Письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-06-02/42, от 11.04.2008 N 03-11-05/88, а также УФНС России по г. Москве от 11.03.2008 N 21-11/022599@).

В НК РФ разъясняется, каким образом следует поступать, если в каком-то квартале предприятие вынуждено перейти с УСН на общий режим. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременное внесение ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения. Например, в июне 2009 г. размер дохода организации составил 40 млн руб. Организация вынуждена перейти на общий режим налогообложения со II квартала 2009 г. и начислить ЕСН с сумм начисленной заработной платы, выплат по гражданско-правовым договорам и т.д. за апрель, май и июнь 2009 г. Заплатить начисленный ЕСН за три месяца они обязаны до 15 июля 2009 г. Но данное правило не относится к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку эти взносы организация, применяющая УСН, должна была начислять и уплачивать не позднее 15-го числа следующего месяца. Поэтому штрафные санкции не будут применяться к организации только в отношении неуплаченного ЕСН и только в том квартале, в котором она перешла на общий режим. Также налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о потере права применения УСН в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

У организации, перешедшей на общий режим налогообложения, база для начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) будет разная, поскольку взносы на ОПС начислялись и в прошлых кварталах в рамках применения УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), а ЕСН начисляется только с этого квартала.

Плательщиками ЕСН считаются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет и начисленную за тот же период.

Налогоплательщики обязаны определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Встает вопрос, за какой период имеет право налогоплательщик применить налоговый вычет по ЕСН в сумме начисленных взносов на ОПС: за весь налоговый период либо за период осуществления деятельности по общему режиму.

Согласно Письму Минфина России от 20.06.2008 N 03-04-06-02/60 сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, начисленных в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения. Аналогичное мнение выражено в Письме УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@.

В приведенном примере предприятие вынуждено перейти на общий режим с 1 апреля 2009 г. Оно будет формировать налоговую базу по ЕСН для каждого отдельного работника нарастающим итогом с 1 апреля 2009 г. Таким образом, сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу) за апрель уменьшается на сумму налогового вычета, равного сумме страховых взносов, начисленных за апрель (разницу между суммой страховых взносов, исчисленных с января по апрель, и суммой взносов, начисленных за I квартал 2009 г.).

Что же происходит с регрессивной шкалой по ЕСН и ОПС при смене режима налогообложения?

НК РФ и Законом N 167-ФЗ предусмотрена регрессивная шкала по налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года, состоящая из трех градаций:

до 280 000 руб.;

от 280 001 до 600 000 руб.;

свыше 600 000 руб.

Законодательством установлено, что страхователи (ОПС) каждый месяц исчисляют суммы авансовых платежей по страховым взносам, учитывая базу для начисления страховых взносов с начала расчетного периода (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ). Сумма авансового платежа по страховым взносам за текущий месяц, подлежащая уплате, рассчитывается как разница между суммами начисленных и уплаченных авансовых платежей за предыдущие месяцы минус начисленная сумма авансовых платежей за данный месяц. Таким образом, расчет страховых взносов на ОПС производится отдельно по каждому работнику нарастающим итогом с начала года с учетом регрессивной ставки (если Фонд оплаты труда (ФОТ) с начала года превышает 280 000 руб.). В месяце, когда у работника ФОТ превысит 600 000 руб., налоговый вычет по ЕСН будет равен нулю (Письмо УФНС по г. Москве от 01.03.2006 N 21-11/15983).

По ЕСН регрессивная ставка действует только с того момента, когда налоговая база по ЕСН, определяемая с начала того квартала, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, не достигнет соответствующих сумм (свыше 280 000 и 600 000 руб.).

Рассмотрим это на приведенном примере. Предприятие перешло на общий режим налогообложения с 1 апреля 2009 г. Налоговая база по сотруднику по страховым взносам на ОПС нарастающим итогом с 1 января по 30 марта 2009 г. составила 295 000 руб. Начисленный и уплаченный страховой взнос на ОПС за этот период составил 40 025 руб. (280 000 x 14% + 15 000 x 5,5%). За апрель 2009 г. данному сотруднику начислили заработную плату в размере 65 000 руб.

Таким образом, страховые взносы в ПФР по данному сотруднику за апрель 2009 г. будут начислены в размере 3575 руб. [(280 000 x 14% + 80 000 x 5,5%) - 40 025]. Налоговый вычет по данному работнику по ЕСН составит 3575 руб. Авансовые платежи по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, за апрель составят 9425 руб. [65 000 x (20% - 5,5%)].

В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. На основании данных учета заполняются расчеты по авансовым платежам, декларации по ЕСН и страховым взносам в ПФР. Для этих целей можно использовать формы индивидуальных и сводных карточек, утвержденные Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443.

В организациях, в которых произошел переход с УСН на общий режим налогообложения, необходимо вести две карточки на одного работника: в первой отражать страховые взносы по ОПС, а во второй - по ЕСН.

Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в котором отражаются данные об исчисленных и уплаченных авансовых платежах, представляется налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Форма утверждена Приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н. По итогам календарного года сдается декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не позднее 30 марта года, следующего за истекшим (Приказ Минфина России от 27.02.2006 N 30н). По окончании налогового периода страхователь представляет страховщику расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган. Эту отчетность необходимо сдавать как организациям, применяющим общий режим налогообложения, так и УСН.

В эти же сроки в налоговый орган предоставляются расчеты (по итогам года - декларация) по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам. Формы утверждены Приказами Минфина России от 09.02.2007 N 13н (ежеквартально), от 29.12.2007 N 163н (по истечении года).

В приведенном примере организация, перешедшая на общий режим налогообложения, с 1 апреля 2009 г. за II квартал должна будет представить в налоговый орган два расчета: один - по ЕСН, второй - по страховым взносам на ОПС.

Н.Яковлева

Аудитор

ООО "ОСТ-Аудит"