Мудрый Экономист

Когда командировка превращается в отдых...

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6

Можно ли совместить командировку с отдыхом? Согласитесь, возможность очень заманчивая, если учесть, что задание, по которому направили сотрудника, выполняется, например, в городе на берегу Черного моря. Такая ситуация может случиться в каждой организации и с каждым из нас. И тут возникает вопрос: вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль учесть расходы на приобретение проездного документа для проезда работника от места командировки к месту постоянной работы в случае, если командированный работник остается отдыхать в месте командировки после ее окончания и дата отметки о дне выбытия в командировочном удостоверении не совпадает с датой возвращения из командировки, указанной в билете? О том, как разрешить данную ситуацию, читатель узнает из нашей статьи.

Как все начиналось...

Красивый рекламный проспект лежал перед глазами одного из ведущих специалистов аптечной сети, заманчиво приглашая посетить очередной семинар по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, который пройдет на берегу Черного моря, в прекрасном городе пальм, пляжей и прогулочных экскурсий - в Ялте. "Мечты, мечты", с такой фразы начался день главного бухгалтера, но через 30 минут мечты и фантазии обернулись реальностью. Руководитель, очевидно решив, что дополнительные знания в области "проблемного" НДС помогут аптечной сети выжить в условиях финансового кризиса, принял решение направить специалиста на семинар. Итак, главному бухгалтеру предстояла командировка, которую так хотелось превратить еще и в недельный отдых. Попробуем разобраться, как можно совместить работу с отдыхом и при этом не нарушить заповедей гл. 25 НК РФ.

Что говорит законодательство о служебной командировке?

Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. С 26 октября 2008 г. организации и учреждения всех форм собственности руководствуются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749).

В соответствии с п. п. 6 и 7 Положения N 749 цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. На основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке - дату приезда в пункт (пункты) назначения и дату выезда из него (из них). Исключение составляют случаи, указанные в п. 15 Положения N 749, когда работник направлен в командировку за пределы территории РФ, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании чего в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметки о пересечении государственной границы.

Таким образом, после принятия решения о направлении работника в командировку по России или в страны СНГ оформляются следующие документы, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1:

В соответствии с п. 26 Положения N 749 по возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней:

Командировочные расходы и налог на прибыль

Основной целью любого главного бухгалтера аптечной сети является отнесение полученных затрат, связанных с командировкой, в состав расходов по налогу на прибыль.

В данном случае необходимо обратить внимание на командировочное удостоверение. Ему отводится значительная роль, поскольку этот документ подтверждает срок пребывания в командировке - дату приезда в пункт назначения и дату выезда из него. Командировочное удостоверение является документом, подтверждающим сам факт командировки и, соответственно, расходы на нее при наличии всех подтверждающих документов в целях налогообложения. Следует отметить, что Минфин всегда настаивал на том, что командировочное удостоверение служит основанием для принятия расходов в целях налогообложения прибыли организации (Письмо от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45). Аналогичного мнения придерживались и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72393).

Как и любые другие затраты, командировочные расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они носят производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Отметим, что иные документы, не перечисленные выше, для признания производственного характера командировки не требуются. Например, необязательно, чтобы по ее итогам были подписаны договоры, которые планировалось заключить, и прочее (Постановление ФАС МО от 18.09.2007, 25.09.2007 N КА-А40/9510-07).

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки не только суточные, но и, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения и другие, которые также должны быть подтверждены проездными документами (железнодорожным или авиабилетом), квитанцией об оплате за жилое помещение.

Что касается задержки командированного сотрудника в пути и признания дополнительных расходов при исчислении налога на прибыль, Минфин ранее учитывал только объективные причины, подтвержденные соответствующими документами. Например, к ним финансовое ведомство относило справки из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или от железной дороги и т.д. Если сотрудник снимал номер в гостинице - соответствующий счет (квитанцию), а также суточные за фактическое время нахождения в командировке (включая время вынужденной задержки) (п. 19 Положения N 749, Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244).

В Письме от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191 чиновники рассмотрели причину задержки в командировке, связанную с отдыхом сотрудника, не являющуюся объективной, но довольно часто встречаемую, и высказали следующее мнение. При отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты (приобретение проездного документа) были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Это, по нашему мнению, является вполне логичным.

Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Однако обязательным условием является дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы. Она должна совпадать с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов. В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в обычном порядке. При этом за дни, когда работник отдыхал, не нужно выплачивать суточные. Они должны быть оформлены в табеле учета рабочего времени как отпуск (либо ежегодный оплачиваемый, либо без сохранения среднего заработка - по усмотрению администрации организации). Расходы по найму жилья тоже не должны быть возмещены, либо они должны быть произведены за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль.

Несколько слов о суточных...

Трудовое законодательство гарантирует работнику, направленному в служебную командировку, сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Согласно ст. 168 ТК РФ работнику возмещаются:

Расходы по проезду и найму жилого помещения, суточные, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации, подлежат возмещению по нормам, определенным коллективным договором или локальным нормативным актом. Указанные разъяснения закреплены как Трудовым кодексом в ст. 168, так и п. 11 Положения N 749, поэтому в отражении данных видов расходов в бухгалтерском учете вопросов у работников бухгалтерии, как правило, не возникает.

Однако в целях налогообложения размера суточных следует помнить, что их предельный размер установлен только гл. 23 НК РФ для исчисления НДФЛ. В п. 3 ст. 217 НК РФ, в частности, сказано, что не подлежат обложению НДФЛ суточные в пределах:

Что касается норм суточных для целей обложения ЕСН, в настоящее время они Налоговым кодексом не предусмотрены. Для того чтобы внести ясность по вопросу исчисления ЕСН, Минфин в Письмах от 23.03.2009 N 03-04-06-02/20, от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15, от 02.02.2009 N 03-04-06-02/5 и N 03-04-06-02/6 дал соответствующие разъяснения.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем-налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат обложению ЕСН, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных согласно законодательству. Поскольку применяемое ранее Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", в том числе для целей уплаты ЕСН, с 1 января 2009 г. утратило силу, следует учитывать положения ст. 168 ТК РФ, в соответствии с которой порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, с 1 января 2009 г. не подлежат обложению ЕСН суточные в размере, установленном внутренними локальными актами организации.

А если суточные выданы в иностранной валюте, как определить момент включения их в налоговую базу по ЕСН?

В данной ситуации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006. В нем, в частности, сказано, что датой совершения операции, связанной с отражением расходов, вызванных служебными командировками и служебными поездками за пределы территории РФ, следует признавать дату утверждения авансового отчета.

Рассмотрим ситуацию, с которой мы начали разговор.

Пример. ООО "Новая аптека" направило главного бухгалтера на семинар в г. Ялту на четыре дня. Общество оплатило организаторам семинара его стоимость в размере 9000 руб. на условиях предоплаты. Налогом на добавленную стоимость данные услуги не облагаются. В соответствии с требованиями законодательства организация оплатила сотруднику командировочные расходы на проезд, проживание и суточные из расчета 100 руб. в сутки за четыре дня. Перед отъездом работнику выданы из кассы под отчет денежные средства в размере 5000 руб.

По согласованию с руководством поездка была продлена по заявлению сотрудника на неделю, стоимость проживания и суточные за эти дни ему не выплачивались.

По возвращении он представил авансовый отчет с приложенными:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

В бухгалтерском учете ООО "Новая аптека" необходимо сделать следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Перечислены денежные средства организатору  
семинара
   60   
   51   
   9000   
Выданы работнику под отчет денежные средства
на командировочные расходы
   71   
   50   
   5000   
Отражена стоимость участия в семинаре       
работника организации
   44   
   60   
   9000   
Признаны расходы по оплате проезда          
   44   
   71   
    960   
Признаны расходы по выплате суточных        
(100 руб. x 4 дн.)
   44   
   71   
    400   
Стоимость проживания отражена в составе     
расходов на продажу
   44   
   71   
   2000   
Отражен НДС со стоимости проживания         
работника
   19   
   71   
    360   
Принят к вычету НДС со стоимости проживания 
работника
   68   
   19   
    360   
Работник внес в кассу неизрасходованный     
аванс
   50   
   71   
   2240   

И в заключение...

Наша история закончилась благополучно, надеемся, что читатель, ознакомившись с представленным материалом, взял его на вооружение и понял, как действовать в аналогичной ситуации.

М.Р.Зарипова

Эксперт журнала

"Аптека:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Строим подрядным способом в у.е.
 
Обучаем работников аптеки