Мудрый Экономист

Налоговая сторона займа

"Расчет", 2009, N 6

Получение кредита всегда было далеко не самой легкой задачей для компаний. В условиях же роста объема невозвратов одолженных у банков средств пройти жесткий отбор на роль заемщика способны разве что фирмы... вовсе в займе не нуждающиеся. Но если, перефразируя известную песню, "вдруг как в сказке выдан кредит", стоит позаботиться о том, чтобы на него не ударили по чистой прибыли.

В налоговом учете кредиты и займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК). Сама сумма полученного кредита не является доходом, а сумма возвращенного займа не признается расходом организации (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК). Что касается процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, то они уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК).

Непосредственно порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик. Если компания применяет кассовый метод, то сумма процентов будет уменьшать налогооблагаемую прибыль после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК).

Метод начисления, в свою очередь, предполагает, что организация будет признавать в налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.

Кроме того, фирмам следует помнить и о том, что учесть при исчислении налога на прибыль сумму таких процентов они смогут далеко не в любом объеме (п. 1 ст. 269 НК). Все дело в том, что расходы налогоплательщика по уплате процентов по долговым обязательствам являются нормируемыми для целей налогообложения прибыли. Максимальная сумма процентов, на которую можно уменьшить налоговую базу по "прибыльному" налогу, рассчитывается одним из двух способов:

Способ первый: если есть сопоставимые займы

Если в том квартале, в котором компания взяла деньги в долг, у нее имеются другие займы, выданные на сопоставимых условиях, она может рассчитать предельную величину процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, первым из перечисленных выше способов. Для этого ей необходимо прежде всего определить, какие именно займы являются сопоставимыми.

Пункт 1 ст. 269 Налогового кодекса гласит, что займы следует считать сопоставимыми, если они выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Более конкретный порядок определения сопоставимости по перечисленным критериям (за исключением критерия по валюте) компании определяют самостоятельно исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и закрепляют в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода (Письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-03-04/1/183).

Отметим, что несоблюдение хотя бы одного из перечисленных в ст. 269 Кодекса критериев ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми (Письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20).

Помимо перечисленных в Кодексе критериев сопоставимости важным условием является, от кого эти займы получены. Так в Письме от 3 октября 2008 г. N 03-11-04/2/152 сотрудники Минфина пришли к выводу, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц.

Признать расходами компания сможет лишь ту сумму процентов, которая существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК). При этом существенным считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения.

Способ второй: учитываем ставку рефинансирования

Расчет предельной величины процентов по долговым обязательствам с учетом ставки рефинансирования, согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса, предполагает, что она не может превышать:

Однако на данный момент действие указанного правила приостановлено. Законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в качестве одной из антикризисных мер предусмотрена возможность организаций учитывать при налогообложении прибыли проценты по кредитам в повышенном размере. В частности, по рублевым займам предельный процент рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, а по займам в иностранной валюте достигает 22 процентов.

Правда, данная льгота, появление которой было вызвано непростыми экономическими условиями в стране, носит лишь временный характер. Воспользоваться ею фирмы могут только в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. Именно до этой даты приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса.

Кроме того, следует отметить, что в данном случае под ставкой рефинансирования следует понимать ставку, действовавшую на дату привлечения денежных средств, если речь идет о кредитах, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства.

Если же такое условие в договоре содержится, то в расчет берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК, Письмо Минфина России от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/154).

Проблема выбора

По сути, выбор способов расчета максимальной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, всегда оставался за самой организацией. Иными словами, наличие у компании сопоставимых займов отнюдь не препятствует исчислению предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования. Причем приостановление действия абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса никак не повлияло на данное правило. Так, Минфин уже не единожды говорил о том, что "обновленные" процентные ставки могут взять на вооружение любые фирмы: как имеющие сопоставимые займы, так и не обзаведшиеся ими (Письма Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-03-06/1/139, от 27 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/282).

Кроме того, чиновники указали, что новая предельная величина процентов распространяется на все проценты, признаваемые расходами за период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. При этом период оформления долгового обязательства не играет никакой роли.

Сопутствующие расходы

На практике наряду с непосредственной платой за пользование одолженными деньгами организациям приходится перечислять банку и иные сопутствующие платежи, как, например, за предоставление кредита, открытие и обслуживание кредитной линии и пр. По сути, они представляют собой не что иное, как оплату услуг банка, которая в зависимости от целей кредитования может быть включена в состав внереализационных или прочих расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265, пп. 25 п. 1 ст. 264 НК).

Между тем, по мнению представителей главного финансового ведомства, подобный порядок учета возможен лишь в том случае, если сумма банковской комиссии установлена в абсолютном выражении. Если же речь идет о процентах, то чиновники предписывают учитывать их как проценты по долговым обязательствам с учетом всех ограничений, установленных ст. 269 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/581).

Впрочем, если компания не согласна с подобным подходом, иную точку зрения вполне можно отстоять в суде. Так, например, арбитры ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13 марта 2007 г. N А12-11353/06-С60 посчитали, что если расходы на оплату услуг банка связаны с производством и реализацией, то их следует списывать как прочие, руководствуясь положениями пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. В противном случае затраты отражаются в составе внереализационных, но, в отличие от предложенного Минфином варианта, на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 Кодекса. То же видение ситуации свойственно и судьям ФАС Центрального (Постановления от 11 декабря 2007 г. N А64-8262/06-19, от 4 декабря 2007 г. N А54-224/2007-С13), а также Уральского (Постановление от 10 октября 2006 г. N Ф09-9113/06-С7) округов.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

С.Лисицына

Постановка ККТ на учет: сюрприз от ФНС
 
Добро пожаловать за финансами?