Мудрый Экономист

Курс - на социальную поддержку работников, или учет взносов в нпф

"Российский налоговый курьер", 2009, N 12

Негосударственное пенсионное обеспечение является одной из эффективных мер социальной поддержки работников, осуществляемой работодателем. Рассмотрим особенности обложения налогом на прибыль, ЕСН и НДФЛ пенсионных взносов в НПФ, а также их отражение в бухгалтерском учете.

Негосударственное пенсионное обеспечение реализуется посредством заключения договоров с негосударственными пенсионными фондами (НПФ), которые должны иметь лицензию на осуществление соответствующей деятельности. На основании такого договора организация уплачивает в фонд пенсионные взносы в пользу работников. В результате вышедшим на пенсию сотрудникам назначается негосударственная пенсия. Деятельность НПФ регулируется Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ).

Правовое регулирование негосударственного пенсионного обеспечения

Субъектами отношений по негосударственному пенсионному обеспечению являются негосударственный пенсионный фонд, вкладчик и участник.

НПФ - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

Примечание. Договор негосударственного пенсионного обеспечения - это соглашение между НПФ и вкладчиком, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию (ст. 3 Закона N 75-ФЗ).

Вкладчик - физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.

Участник - физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу.

Как уже отмечалось, негосударственное пенсионное страхование осуществляется на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионного договора), заключаемого между пенсионным фондом и вкладчиком.

Требования к пенсионному договору установлены в ст. 12 Закона N 75-ФЗ. В пенсионном договоре обязательно указываются:

Примечание. Пенсионные основания (основания приобретения участником права на получение государственной пенсии) установлены законодательством. В договоре могут быть предусмотрены дополнительные основания назначения участнику негосударственной пенсии.

Права и обязанности сторон

Пенсионный договор так же, как и любой договор, является соглашением сторон. В нем перечислены их права и обязанности, возникающие в ходе реализации предмета соглашения. Права и обязанности НПФ, вкладчиков и участников определяются пенсионным законодательством, иными нормативными правовыми актами РФ, правилами пенсионного фонда и пенсионным договором. Перечень основных прав и обязанностей сторон пенсионного договора приведен в ст. ст. 13 и 14 Закона N 75-ФЗ.

Виды пенсионных схем

Пенсионная схема - это совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов, а также выплаты негосударственных пенсий. Применяемые на практике пенсионные схемы можно разделить на два вида: солидарная и индивидуальная. Используемая схема зависит от вида открываемых счетов учета пенсионных взносов - именные пенсионные счета или солидарный счет.

Примечание. Требования к пенсионным схемам, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения, указаны в Постановлении Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385 (ст. 11 Закона N 75-ФЗ).

При открытии солидарного счета пенсионные взносы работодателя, перечисляемые в пользу группы определенных лиц, учитываются на солидарном пенсионном счете организации и не распределяются по именным пенсионным счетам физических лиц, в отношении которых был заключен договор пенсионного обеспечения, до наступления пенсионных оснований. Список участников фонда существует, но в момент зачисления взносов на солидарный счет суммы, перечисляемые в пользу каждого отдельного участника, не определены. После завершения накопительного периода при назначении пенсии каждому участнику открывается именной счет и в этот момент на него переводится определенная сумма с солидарного счета.

Примечание. Состав участников, в пользу которых вкладчик перечисляет взносы на солидарный счет, может корректироваться качественно (замена уволенных сотрудников вновь принятыми) и количественно (увеличиваться или уменьшаться).

Примечание. Солидарная схема предполагает отсутствие именного счета в накопительный период.

Индивидуальная схема подразумевает открытие именного пенсионного счета на каждого участника. На таких счетах по каждому участнику ведется учет поступлений пенсионных взносов от вкладчика, а также начисление дохода от размещения пенсионных резервов и выплаты негосударственной пенсии.

По сроку пенсионных выплат пенсионные схемы делятся на срочные и пожизненные. В первом случае пенсия выплачивается в течение срока, определенного условиями пенсионного обеспечения, во втором - в течение всего срока жизни с момента наступления пенсионных оснований. Причем срок пожизненных пенсий может быть ограничен моментом исчерпания средств на счете участника.

Кроме того, пенсионные схемы различаются по числу вкладчиков. Существуют пенсионные схемы с единственным вкладчиком и паритетные схемы. Единственным вкладчиком может быть работодатель или физическое лицо, которое может быть одновременно и участником. При паритетной схеме два вкладчика - работодатель и работник, являющийся одновременно участником фонда.

Примечание. В пенсионных схемах не допускается предусматривать единовременное получение участником фонда пенсионных накоплений, учтенных на его пенсионном счете.

Налог на прибыль

Сумма взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников в налоговом учете включается в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Однако признать такие расходы можно лишь при выполнении следующих условий:

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, взносы на негосударственное пенсионное обеспечение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. На это указано в п. 7 ст. 270 НК РФ.

Примечание. Расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с членами семей работников и иных лиц, не связанных с работодателем трудовым договором, не учитываются для целей налогообложения.

Нормирование расходов

Расходы на уплату взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения организация вправе учесть в пределах ограничений, установленных в гл. 25 НК РФ. Так, совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также уплачиваемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии <1> не может превышать 12% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

<1> Порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии установлен Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ. Подробнее об этом читайте в РНК, 2008, N 19. - Примеч. ред.
Обратите внимание: величина взносов, учитываемых в налоговой базе, определяется исходя из расходов на оплату труда в целом по организации вне зависимости от количества застрахованных лиц и без учета уплаченных взносов.

Порядок расчета предельной суммы пенсионных взносов, уплачиваемых работодателем по пенсионному обеспечению сотрудников, изложен в п. 3 ст. 318 НК РФ. В этом пункте указано, что базу для исчисления предельной суммы нормируемых расходов следует определять нарастающим итогом в течение срока действия договора в налоговом периоде, то есть с даты вступления в силу договора пенсионного обеспечения до окончания налогового периода или даты окончания договора.

Предположим, пенсионный договор действует в течение двух лет. В этом случае предельная сумма признаваемых расходов на уплату взносов рассчитывается нарастающим итогом отдельно по каждому году.

Пример 1. ЗАО "Премиум" заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения со сроком действия с 1 августа 2008 г. по 31 июля 2009 г. Других аналогичных договоров ЗАО "Премиум" не заключало. Для упрощения расчетов предположим, что в организации ежемесячно сумма расходов на оплату труда, признаваемая в соответствии со ст. 255 НК РФ (без учета пенсионных взносов), составляет 100 000 руб.

Для определения размера взносов, учитываемых в налоговой базе в 2008 г., в расчет принимаются расходы на оплату труда, произведенные с даты вступления в силу пенсионного договора. Таким образом, по итогам августа 2008 г. предельный размер взносов составил 12 000 руб. (100 000 руб. x 12%), по итогам сентября - 24 000 руб. (200 000 руб. x 12%) и т.д. Предельная величина взносов за 2008 г. равна 60 000 руб. (500 000 руб. x 12%).

Поскольку договор продолжает действовать в 2009 г., с января 2009 г. предельная сумма затрат на уплату взносов по данному договору рассчитывается отдельно. Предельный норматив за 2009 г. (за семь месяцев с января по июль включительно) составит 84 000 руб. (100 000 руб. x 7 мес. x 12%).

Порядок признания расходов

Порядок признания расходов по договорам негосударственного обеспечения изложен в п. 6 ст. 272 НК РФ. Так, расходы по пенсионным договорам признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в 2009 г. ЗАО "Премиум" пенсионные взносы уплачивает ежемесячно в сумме 10 000 руб. Сумма уплаченных взносов с января по июль нарастающим итогом с начала года, а также предельная величина соответствующих расходов, уменьшающих налоговую базу, приведена в табл. 1 на с. 44.

Таблица 1. Суммы фактических и признаваемых расходов на уплату пенсионных взносов в НПФ

(руб.)

Месяцы 2009 г.      
Сумма фактических расходов  
(нарастающим итогом)
Предельный размер      
признаваемых расходов
(нарастающим итогом)
Январь              
10 000                      
12 000 (100 000 x 12%) 
Январь - февраль    
20 000                      
24 000                 
Январь - март       
30 000                      
36 000                 
Январь - апрель     
40 000                      
48 000                 
Январь - май        
50 000                      
60 000                 
Январь - июнь       
60 000                      
72 000                 
Январь - июль       
70 000                      
84 000                 

Как видим, величина фактических расходов не превышает предельный размер. Значит, вся сумма взносов может быть признана для целей налогообложения, поскольку выполнены все необходимые условия для признания данных затрат в составе расходов на оплату труда.

Допустим, организация представляет налоговую отчетность по налогу на прибыль ежеквартально. Тогда по итогам I квартала 2009 г. она вправе учесть взносы в сумме 30 000 руб. (30 000 руб. < 36 000 руб.), по итогам полугодия - 60 000 руб. (60 000 руб. < 72 000 руб.), за 9 месяцев - 70 000 руб. (70 000 руб. < 84 000 руб.). Таким образом, по итогам 2009 г. будет признано 70 000 руб.

Примечание. Для признания расходов в виде пенсионных взносов не имеет значения, на какой срок заключен договор негосударственного пенсионного обеспечения.

Допустим, договором предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом. Тогда по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение его срока действия, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если пенсионный взнос уплачивается в рассрочку, платежи признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 3. ООО "Лагуна" заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения работников. Срок его действия - с 11 января 2009 г. по 31 декабря 2009 г. (355 дн.). Договором предусмотрена годовая сумма пенсионного взноса в размере 126 500 руб., которая уплачивается двумя платежами:

Первый платеж учитывается в налоговой базе равномерно в течение всего срока действия договора. В I квартале организация признает 8000 руб. (35 500 руб. x 355 дн. x 80 дн.), где 80 дн. - количество календарных дней действия договора в данном периоде. По итогам полугодия 2009 г. будет учтено 17 100 руб. (35 500 руб. x 355 дн. x 171 дн.).

Второй платеж будет признаваться равномерно с 1 сентября по 31 декабря 2009 г. (122 дн.).

Таким образом, за 9 месяцев в налоговой базе учитывается 48 677 руб. (35 500 руб. x 355 дн. x 263 дн. + 91 000 руб. x 122 дн. x 30 дн.), за 2009 г. - 126 500 руб. (35 500 руб. x 355 дн. x 355 дн. + 91 000 руб. x 122 дн. x 122 дн.).

Предполагается, что указанные суммы не превышают предельный размер. Порядок включения платежей в состав расходов в 2009 г. см. в табл. 2.

Таблица 2. Признание в составе расходов взносов, уплачиваемых в рассрочку

(руб.)

Отчетный (налоговый) период <*>
Сумма взносов, признаваемая в составе    
расходов
I квартал                      
8 000                                    
Полугодие                      
17 100                                   
9 месяцев                      
48 677 (26 300 + 22 377)                 
2009 г.                        
126 500 (35 500 + 91 000)                
    --------------------------------                                     
<*> Организация представляет декларации по налогу на прибыль
ежеквартально.

Изменение условий или расторжение договора

Бывает, что по тем или иным причинам договор пенсионного обеспечения расторгается досрочно либо возникает необходимость внесения изменений в его условия. При изменении условий договора налогоплательщик обязан проверить, продолжает ли измененный договор соответствовать условиям признания расходов в налоговом учете, указанным в п. 16 ст. 255 НК РФ. Если эти условия нарушены или договор был расторгнут, взносы работодателя по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению. То есть их следует восстановить в налоговой базе. При этом, по мнению автора, названные суммы включаются в налогооблагаемые доходы того отчетного (налогового) периода, в котором были внесены изменения в договор (договор был расторгнут). Корректировать налоговую базу и подавать уточненные декларации за прошлые периоды организации не нужно.

Примечание. Если договор расторгнут досрочно в связи с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами, восстанавливать ранее уплаченные пенсионные взносы не нужно. Напомним, что к таким обстоятельствам не относятся нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения договора товаров и необходимых денежных средств у должника (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

Пример 4. Руководство ООО "Медиа" в связи с реализацией плана по сокращению затрат решило отказаться от уплаты взносов на негосударственное пенсионное обеспечение в пользу работников. Договор с НПФ, заключенный с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2012 г., расторгнут досрочно 15 января 2009 г. За время действия договора были уплачены и включены в состав расходов пенсионные взносы в размере 600 000 руб. (согласно договору взносы уплачивались ежемесячно в размере 50 000 руб.).

Поскольку договор расторгнут не в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, ранее признанные расходы в размере 600 000 руб. по данному договору включаются во внереализационные доходы в январе 2009 г.

Заключение нескольких договоров в течение одного налогового периода

Как уже говорилось, расходы в виде взносов нормируются не отдельно по каждому договору, а в совокупности по всем заключенным договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, а также уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ дополнительных взносов. Вместе с тем для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия каждого договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). На практике крайне редко все названные договоры заключаются одновременно. Таким образом, с учетом п. 3 ст. 318 НК РФ предельное значение признаваемых взносов для каждого договора в отчетных периодах будет различным. По мнению автора, в подобной ситуации нужно определять общий предельный размер в совокупности по всем взносам, уплаченным по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Пример 5. ЗАО "Марти" с 1 января 2009 г. уплачивает дополнительные страховые взносы в ПФР за сотрудников в общем размере 10% от расходов на оплату труда в месяц. Также с 1 апреля 2009 г. организация заключила договор с НПФ на уплату пенсионных взносов в пользу работников. Их ежемесячная сумма - 90 000 руб. Соответствующие положения закреплены в трудовых договорах.

Допустим, расходы на оплату труда ежемесячно составляют 1 000 000 руб. Ежемесячный размер дополнительных страховых взносов на накопительную часть пенсии - 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%).

В январе 2009 г. признано 100 000 руб., так как эта сумма меньше предельного размера - 120 000 руб. (1 000 000 руб. x 12%). Соответственно, за I квартал учтено 300 000 руб. Ведь предельный размер составляет 360 000 руб. (1 000 000 руб. x 3 мес. x 12%).

В апреле 2009 г. организация начинает дополнительно уплачивать взносы по договору с НПФ по 90 000 руб. ежемесячно, которые также необходимо нормировать. Согласно п. 3 ст. 318 НК РФ предельный размер учитываемых взносов по данному договору рассчитывается исходя из расходов на оплату труда начиная с апреля 2009 г. В этом месяце он составит 120 000 руб. (1 000 000 руб. x 12%), что больше суммы пенсионных взносов, уплаченных в НПФ. В то же время за январь - апрель общая сумма уплаченных взносов превышает предельный размер. Ведь было уплачено 490 000 руб. (100 000 руб. x 4 мес. + 90 000 руб.), а предельный размер исходя из расходов на оплату труда с начала года составил 480 000 руб. (1 000 000 руб. x 4 мес. x 12%).

То есть за январь - апрель организация вправе признать 480 000 руб.

По итогам 2009 г. организация уплатит по обоим договорам взносы в размере 2 010 000 руб. (100 000 руб. x 12 мес. + 90 000 руб. x 9 мес.), а сможет учесть в составе расходов 1 440 000 руб. (1 000 000 руб. x 12 мес. x 12%).

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В частности, это может быть полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Исключение составляют выплаты, перечисленные в ст. 238 НК РФ. Однако освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу работников по договорам с НПФ, в этой статье не предусмотрено.

Вместе с тем в п. 3 ст. 236 НК РФ указано, что выплаты и вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Примечание. Объектом обложения ЕСН признаются любые выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, суммы пенсионных взносов участников фонда, перечисляемые на именные счета в НПФ и включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль на основании п. 16 ст. 255 НК РФ, включаются в налоговую базу по ЕСН. Однако пенсионные взносы, уплаченные по именной схеме в части, превышающей 12% от расходов на оплату труда, и не учитываемые в целях налогообложения прибыли, единым социальным налогом не облагаются.

Объекта обложения ЕСН не возникает при солидарной схеме, поскольку пенсионные взносы, уплаченные на солидарный счет участников, не признаются расходом в целях налогового учета.

Примечание. Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Поэтому при отсутствии объекта обложения ЕСН взносы в ПФР также не начисляются.

Налог на доходы физических лиц

Суммы пенсионных взносов, уплачиваемые работодателем в пользу сотрудников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с НПФ, не облагаются НДФЛ. Правда, при выполнении одного условия - негосударственный пенсионный фонд должен иметь лицензию. Основание - п. 1 ст. 213.1 НК РФ. Таким образом, при перечислении пенсионных взносов организация-работодатель не удерживает НДФЛ.

Обязанность по удержанию налога возникает у источника выплаты дохода - негосударственного пенсионного фонда при выплате пенсий либо выкупных сумм.

Примечание. При определении налоговой базы не учитываются суммы пенсий, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в свою пользу с российскими НПФ, имеющими соответствующую лицензию.

Удержание налога НПФ с суммы выплачиваемых пенсий

Негосударственные пенсии облагаются НДФЛ независимо от того, кто был вкладчиком по договору негосударственного пенсионного обеспечения - организация-работодатель или физическое лицо, не являющееся участником (п. 2 ст. 213.1 НК РФ). Но если физическое лицо заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу (то есть одновременно является вкладчиком и участником), суммы пенсий, выплачиваемых по таким договорам, не подлежат налогообложению. Такое правило установлено в п. 1 ст. 213.1 НК РФ.

Обратите внимание! Использование НПФ пенсионных взносов на собственные цели

Часть сумм пенсионных взносов НПФ может направлять на образование имущества, предназначенного для обеспечения его уставной деятельности, а также на покрытие административных расходов. При этом предельная величина, направляемая на названные цели, не должна превышать 3% от суммы пенсионных взносов. Соответствующие положения предусматриваются правилами фонда и договором негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 11 Закона N 75-ФЗ).

Допустим, согласно договору с НПФ 3% пенсионных взносов, уплачиваемых в пользу работников, направляется на указанные выше цели. Тем не менее организация-вкладчик вправе учесть в составе расходов на оплату труда 100% уплаченных взносов. Естественно, при выполнении условий, предусмотренных в ст. 255 НК РФ, а также если эти суммы не превышают установленный предельный размер. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/171.

Налогообложение выкупных сумм при досрочном расторжении договора

Выкупная сумма - это денежные средства, выплачиваемые фондом вкладчику, участнику или их правопреемникам (либо переводимые в другой фонд) при прекращении пенсионного договора (ст. 3 Закона N 75-ФЗ).

Следовательно, при расторжении договора НПФ выплачивает выкупную сумму вкладчику или участнику фонда (получатель выкупной суммы определяется условиями договора негосударственного обеспечения и правилами НПФ).

Налоговая база в отношении выкупных сумм, выплачиваемых физическому лицу, исчисляется НПФ при досрочном расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения или изменении его условий в части срока действия договора.

Примечание. Выкупная сумма не учитывается в налогооблагаемых доходах физического лица в случае досрочного расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода указанной суммы в другой НПФ.

Если же участник и вкладчик одно лицо, налоговая база равна разнице между выкупной суммой и суммой пенсионных взносов, перечисленных физическим лицом в свою пользу. Во всех остальных случаях НПФ должен удержать налог с полной суммы выплаты. Причем существует два исключения, когда выкупная сумма не подлежит налогообложению.

Во-первых, если выкупная сумма перечисляется в другой НПФ, а во-вторых, когда договор негосударственного пенсионного обеспечения расторгнут по причинам, не зависящим от воли сторон. К причинам, не зависящим от воли сторон, относятся такие, как:

Бухгалтерский учет взносов в НПФ

В бухучете пенсионные взносы работодателя отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Это означает, что начисленные взносы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в расходы на продажу (если работодатель является торговой организацией). То есть суммы пенсионных взносов в НПФ отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26 и 44) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчета "Расчеты с НПФ".

Если договор пенсионного обеспечения предусматривает единовременный взнос за период, превышающий отчетный, обычно его предварительно учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 с последующим списанием расходов на счета учета затрат в течение соответствующего периода, за который был уплачен пенсионный взнос. По мнению автора, это не верно, поскольку при досрочном расторжении договора пенсионные взносы будут возвращены вкладчику в составе выкупной суммы.

Справка. Получение социального налогового вычета

Если физическое лицо в течение налогового периода уплачивает пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в НПФ, оно вправе воспользоваться правом на предоставление социального налогового вычета. Причем взносы данное лицо может уплачивать как в свою пользу, так и в пользу супруга, родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой, попечительством).

Налоговый вычет производится в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничений, установленных в п. 2 ст. 219 НК РФ. С 1 января 2009 г. совокупный размер вычетов на обучение (кроме обучения детей), лечение (за исключением дорогостоящего), негосударственное пенсионное обеспечение (добровольное пенсионное страхование), а также на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии не должен превышать в налоговом периоде 120 000 руб. При этом физическое лицо самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах будут учтены в составе социальных налоговых вычетов (в пределах максимально установленной величины).

Напомним, что одним из обязательных условий признания расходов, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Поскольку взнос может быть возвращен, уверенность в уменьшении экономических выгод отсутствует. Как сказано в названной норме, если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из обязательных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Это означает, что перечисленный единовременный пенсионный взнос фактически является авансом и должен отражаться как сумма в расчетах.

Таким образом, при выборе методологии отражения расходов в виде единовременного пенсионного взноса необходимо проанализировать условия договора негосударственного пенсионного обеспечения и правила НПФ. Уплаченный пенсионный взнос может быть предварительно учтен на счете 97, например если выкупная сумма возвращается не вкладчику (работодателю), а участнику (работнику).

Для целей налогообложения прибыли организация не всегда может признать в составе расходов пенсионные взносы в полной сумме, что приводит к образованию разниц в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Причем разницы возникают в двух случаях. Во-первых, если применяется солидарная пенсионная схема, то пенсионные взносы не учитываются для целей налогообложения, поэтому в бухучете отражаются постоянные разницы и соответствующее им постоянное налоговое обязательство (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример 6. ЗАО "Гамма" по договору негосударственного пенсионного обеспечения ежемесячно перечисляет пенсионные взносы в пользу сотрудников управленческого аппарата в размере 50 000 руб. При этом применяется солидарная пенсионная схема. То есть уплаченные взносы для целей налогообложения не признаются. В бухгалтерском учете ЗАО "Гамма" нужно сделать такие записи:

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с НПФ",

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Во-вторых, разницы возникают, если сумма начисленных пенсионных взносов превышает норматив, равный 12% от суммы расходов на оплату труда. Однако до окончания налогового периода допустимую сумму расхода в налоговом учете точно определить нельзя. То есть начисляются вычитаемые временные разницы, которые по окончании налогового периода либо погашаются (если норматив, исчисленный по итогам года, позволяет признать расходы в налоговом учете в полной сумме), либо переквалифицируются в постоянные (если согласно исчисленному признать в налоговом учете всю сумму начисленных пенсионных взносов нельзя).

Пример 7. ООО "Диалог" за 2009 г. уплатило пенсионные взносы в размере 200 000 руб. (из расчета 50 000 руб. за каждый квартал). Допустим, других договоров организация не заключала.

Суммы начисленных взносов по итогам отчетных периодов, а также предельный размер, учитываемый в налоговой базе, см. в табл. 3.

Таблица 3. Признание пенсионных взносов в бухгалтерском и налоговом учете

(руб.)

Отчетный   
(налоговый)
период
Предельный 
размер
взносов,
учитываемых
в налоговой
базе (12%
от расходов
на оплату
труда)
Признано взносов        
Какая     
разница
возникает
Величина актива/ 
обязательства
в бухгалтер-
ском учете
в налоговом
учете
I квартал  
60 000     
50 000      
50 000     
-         
-                
Полугодие  
90 000     
100 000     
90 000     
Вычитаемая
Отложенный       
налоговый актив -
2000 (100 000 -
90 000) x 20%
9 месяцев  
130 000    
150 000     
130 000    
Вычитаемая
Отложенный       
налоговый актив -
4000 (150 000 -
130 000) x 20%
2009 г.    
190 000    
200 000     
190 000    
Постоянная
Постоянное       
налоговое
обязательство -
2000 (200 000 -
190 000) x 20%

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 будут сделаны следующие проводки:

30 июня 2009 г.:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

30 сентября 2009 г.:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

31 декабря 2009 г.:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", Кредит 09

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

      -----------¬
- ¦ 2000 руб.¦ - сторнирована непогашенная часть отложенного налогового
L-----------
актива;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

М.С.Кузнецова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Кого уведомить, если принято решение о ликвидации компании
 
Основные направления и результаты работы цод санкт-петербурга