Мудрый Экономист

Нематериальные активы

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 6

Налоговый учет операций с нематериальными активами всегда стоял несколько особняком. Это обусловливается множеством факторов: многообразием видов таких активов, обширной нормативно-правовой базой, регулирующей гражданско-правовые отношения с НМА, невнятными изменениями Налогового кодекса и др. Сегодня мы постараемся пробежаться по проблемам, которые волнуют налогоплательщиков. Но сначала нужно уточнить, что же относится к НМА.

Принимаем к учету

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Заметим, что авторы данной нормы некорректно выразили свою мысль, поскольку право собственности присуще только вещам, а у объектов интеллектуальной деятельности абсолютным (титульным) является исключительное право (ст. 1229 ГК РФ).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к иным лицам по основаниям, установленным законом (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Лицензионные договоры бывают двух видов. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации может предоставляться лицензиату:

  1. с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
  2. без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Примечание. Заключение договора по передаче исключительной лицензии не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Очень часто путаница возникает при заключении договора второго вида. Имейте в виду, что заключение любого лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (ст. 1233 ГК РФ), следовательно, объект НМА продолжает числиться у правообладателя. Расходы на приобретение такой лицензии принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/1/649).

То есть объект признается нематериальным активом, если у организации есть исключительное право на него (зачастую подтверждается соответствующими документами - патентами, свидетельствами), его стоимость - более 20 000 руб., а срок полезного использования - более года.

В п. 3 ст. 257 НК РФ приведен примерный перечень НМА, в него входят:

  1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  2. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  3. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  4. исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  5. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  6. владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость

В Налоговом кодексе предусмотрены две ситуации, при которых формируется первоначальная стоимость НМА: приобретение и создание.

В первой ситуации стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (Письмо УФНС по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000121).

Во второй стоимость НМА складывается из суммы фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (Письма УФНС по г. Москве от 26.12.2008 N 19-12/121087, от 08.10.2008 N 20-12/094136).

Не нужно забывать, что согласно п. 10 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" <1> для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость следует включить все затраты по созданию программы за исключением возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Итак, в налоговом учете при создании программы из ее стоимости "выбрасываются" все налоги, относящиеся к расходам, а в бухучете фактически речь идет только об НДС. Ситуация осложняется тем, что в бухучете в первоначальную стоимость НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны с приобретением данного актива. В налоговом учете подобных норм нет, поэтому при включении части данных расходов в первоначальную стоимость НМА для целей обложения прибыли может возникнуть отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <2>).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 1. ЗАО "Эдельвейс" в 2009 г. разработало программное обеспечение, в результате чего у него возникло исключительное имущественное право на служебное произведение.

Затраты по созданию ПО следующие: амортизация - 2000 руб., зарплата - 40 000 руб. Взносы на страхование от несчастных случаев уплачиваются по ставке 2%. Срок службы ПО - 36 месяцев, амортизация начисляется с использованием счета 05.

В бухгалтерском учете ЗАО "Эдельвейс" будут составлены проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
В состав капитальных вложений включена сумма
амортизации
   08   
   02   
   2 000  
Начислена заработная плата                  
   08   
   70   
  40 000  
Начислен ЕСН                                
(40 000 руб. x 26%)
   08   
   69   
  10 400  
Начислен взнос в ФСС на страхование от      
несчастных случаев
(40 000 руб. x 2%)
   08   
 69-1-2 
     800  
Принят к учету НМА                          
(2000 + 40 000 + 10 400 + 800) руб.
   04   
   08   
  53 200  
Отражен отложенный налоговый актив <*>
((53 200 руб. - 48 400 руб.) x 20%)
   09   
   68   
     960  
         Ежемесячно по мере списания объекта в бухгалтерском учете       
Отражена амортизация НМА                    
(53 200 руб. / 36 мес.)
   26   
   05   
   1 478  
Погашена часть отложенного налогового актива
(960 руб. / 36 мес.)
   68   
   09   
      27  
<*> Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании НМА, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно. Единый социальный налог, относимый в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость создаваемого организацией самостоятельно НМА и относится к расходам в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов. Таким образом, первоначальная стоимость НМА в налоговом учете будет равна 48 400 руб. (2000 + 40 000 + 40 000 x 14% + 800).

Особенности налогообложения некоторых НМА

Сделаем обзор наиболее интересных, на наш взгляд, писем, касающихся НМА и выпущенных в 2008 - 2009 гг. С некоторыми выводами чиновников мы не согласны и представим свое видение ситуации. Наиболее распространенным НМА является программное обеспечение, видимо, поэтому в отношении таких активов дано наибольшее количество разъяснений.

Программы для ЭВМ

В соответствии с п. 1 ст. 1262 ГК РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию ее зарегистрировать в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Такая регистрация носит добровольный характер, поэтому расходы по приобретению прав на использование программы для ЭВМ, не зарегистрированной в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/186).

Несколько слов скажем о стоимости программы. Как отмечалось выше, общим критерием является порог в 20 000 руб., и если расходы по ее приобретению (созданию) будут меньше, в действие вступает пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть затраты признаются прочими расходами.

Правда, финансисты (непонятно почему) ссылаются на другое правило: по их мнению, затраты по приобретению НМА, стоимость которых менее обозначенной суммы (до 01.01.2008 - менее 10 000 руб.), признаются материальными расходами на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99). О мотивах такого ответа остается только догадываться. Как вы, очевидно, уже поняли, по мнению автора, применять нужно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кстати, та же самая норма действует, если передаются неисключительные права либо производится обновление программ и баз данных (Письмо Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105).

Дополнительные сложности возникают при приобретении неисключительных прав. По мнению финансистов (Письмо от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25), расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке. Если по условиям договора на приобретение неисключительных прав:

В отношении ситуации, когда срок использования ПО не установлен (это наиболее типично), нам есть что возразить чиновникам.

Дабы не быть голословными, сразу обратимся к арбитражной практике. Из Постановления ФАС МО от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08 видно, что по условиям договоров на приобретение программного обеспечения срок использования программных продуктов не определен, это обстоятельство позволило суду прийти к выводу, что не может быть определен и конкретный доход, по отношению к которому общество должно равномерно распределить свои расходы.

Поэтому арбитры посчитали правомерным признание указанных расходов в момент их возникновения - по мере приобретения заявителем прав на использование программного обеспечения (см. также Постановление ФАС МО от 28.01.2008 N КА-А40/14494-07).

В Письме от 26.03.2009 N 03-03-06/1/192 специалисты финансового ведомства рассматривали ситуацию, при которой организация осуществляет разработку и внедрение собственных программ для ЭВМ.

Организация пыталась "достучаться" до чиновников и объяснить, что достоверно определить срок использования ПО невозможно. В то же время амортизировать актив в течение десяти лет, как предписывает ст. 258 НК РФ, при современном развитии технологий и техники неприемлемо. Отметим, что в бухгалтерском учете налогоплательщика срок полезного использования данных активов колеблется от трех до пяти лет.

Ответ был поразительным. Финансисты сообщили: в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если в лицензионном договоре срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не определен, договор считается заключенным на пять лет.

Однако для организации-правообладателя созданные для предоставления третьим лицам (приобретателям) программы для ЭВМ являются товаром и не амортизируются в качестве нематериальных активов.

Правообладатель амортизирует только те нематериальные активы, которые используются им для собственных нужд.

Как это понимать? Почему-то подобные идеи в отношении переданных в аренду основных средств не возникают. Напомним, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

А теперь по порядку. В силу п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Исключительные права на результат интеллектуальной деятельности являются имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ), более того, интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ). Таким образом, объект НМА нельзя считать товаром.

К тому же исключительные права на объект не передаются, в данном случае имеет место быть реализация неисключительных имущественных прав.

Как нам представляется, к решению проблемы нужно подходить так: закрытый перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ и рассматриваемые НМА там не названы, поэтому считаем позицию чиновников ошибочной. К сожалению, едва ли наше мнение понравится налоговикам.

Изобретения

Наше внимание привлекло Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/164. Полагаем, изложенную в нем ситуацию необходимо пояснить.

Из текста видно, что организация приобретает нематериальные активы в виде исключительных прав патентообладателя на изобретения. Со дня подачи заявки на изобретение до его регистрации и выдачи патента проходит от полутора до двух лет, в связи с чем у налогоплательщика возникает вопрос: каким образом следует определить в целях исчисления налога на прибыль срок полезного использования данных активов?

Финансисты напомнили нормы Налогового кодекса, после чего отметили, что в соответствии с законодательством Российской Федерации срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет, срок полезного использования нематериального актива в виде исключительного права патентообладателя на изобретение в налоговом учете составляет 20 лет.

И это все! Не думаем, что именно такого ответа ожидал налогоплательщик. Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 1363 ГК РФ срок правовой охраны изобретения составляет 20 лет, но (!) он исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных Гражданским кодексом.

Другими словами, те самые полтора-два года входят в 20 лет. Причем до момента получения патента организация не вправе начислять амортизацию по объекту НМА в силу п. 2 ст. 258 НК РФ.

Пример 2. ЗАО "Ландыш" в мае 2008 г. приобрело у ООО "Маргаритка" исключительное право на изобретение за 1 000 000 руб. С момента подачи заявки на выдачу патента прошел один год. В ЗАО "Ландыш" бухгалтерский учет НМА ведется без использования счета 05.

В бухгалтерском учете ЗАО "Ландыш" будут составлены проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                               Май 2008 г.                               
Отражена задолженность в связи с            
приобретением исключительного права на
изобретение
   08   
   60   
 1 000 000
Погашена задолженность перед                
правообладателем
   60   
   51   
 1 000 000
                               Май 2009 г.                               
Объект НМА в виде исключительного права на  
изобретение введен в эксплуатацию
   04   
   08   
 1 000 000
                      С июня 2009 г. по май 2028 г.                      
Отражено начисление амортизации             
(1 000 000 руб. / 228 мес.)
   20   
   04   
     4 386

Что касается налогового учета, амортизация будет начисляться в таком же порядке, как и в бухгалтерском учете, - исходя из срока полезного использования 228 мес. (19 x 12 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации, уменьшающая облагаемую базу по налогу на прибыль, составит 4386 руб. (1 000 000 руб. / 228 мес.).

В продолжение темы изобретательства напомним, что одним из способов возникновения изобретения является выполнение научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (НИОКР).

Тогда в силу п. 5 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Здесь возникает вопрос: как учитывать произведенные расходы на НИОКР, которые впоследствии получили правовую охрану как изобретение? Чиновники полагают, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или же использовать полученные результаты как НИОКР. Если принято решение о регистрации исключительных прав, то организация уже не может учитывать расходы на НИОКР в составе прочих расходов на основании ст. 262 НК РФ, ей необходимо подождать, пока будут оформлены документы, и тогда уже списывать расходы путем начисления амортизации на стоимость НМА (Письмо Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

По нашему мнению, позиция финансистов не основана на нормах Налогового кодекса, и чтобы это доказать, представим пример из арбитражной практики. Налогоплательщик произвел расходы на НИОКР на сумму 476,4 млн руб. Когда НИОКР стали использовать в производстве, указанную сумму затрат начали списывать в течение трех лет в расходы (правило, действовавшее в тот период). Спустя некоторое время был получен патент. К этому моменту в расходы было списано 456,4 млн руб.

По мнению инспекции, в данном случае организации следовало внести исправления в налоговый учет, то есть скорректировать расходную часть по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды и уменьшить налоговую базу посредством амортизации. Однако судьи посчитали действия налогоплательщика правомерными. Арбитры указали, что п. 5 ст. 262 НК РФ не содержит правил, согласно которым следует производить пересчет принятых ранее в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходов на НИОКР, если патент получен позднее периода, в котором завершены исследования и разработки, и часть расходов налогоплательщиком уже списана (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007 N 09АП-7418/2007-АК). Постановлением ФАС МО от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 судебные акты нижестоящих инстанций оставлены без изменений.

Отдельно о лицензиях на пользование недрами

Если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), учитываемую налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.2 НК РФ, или по его выбору в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 325 НК РФ). Надо сказать, возможность перенести стоимость расходов на получение лицензии в течение двух лет появилась только с 2009 г., причем при переходе на новый порядок учета расходы на приобретение лицензий, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг. (ст. 5 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

Если НМА в виде права пользования недрами получает дочерняя компания в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, то данный актив принимается по остаточной стоимости (Письмо Минфина России от 10.07.2006 N 03-03-04/1/568).

Если же лицензия передается безвозмездно, у передающей стороны данный вид нематериального актива из состава амортизируемого имущества исключается.

Организация - получатель безвозмездных имущественных прав в целях налогообложения прибыли учитывает их в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Кодексом остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

При возмездной передаче лицензионного соглашения речь идет о реализации амортизируемого нематериального актива. Тогда в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества полученный доход уменьшается на остаточную стоимость этого имущества, определяемую по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/624).

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

И снова о курсовых и суммовых разницах
 
Спорные расходы на адвоката