Мудрый Экономист

Налог на добавленную стоимость при безвозмездном пользовании публичным имуществом

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6

При получении в аренду публичного имущества арендатор выступает в качестве налогового агента по НДС. Меняется ли ситуация, если указанное имущество АУ и АНО получают в безвозмездное пользование? Таким образом, в этот раз узнаем, возникают ли налоговые последствия по НДС при получении имущества в безвозмездное пользование. В прошлом номере журнала мы писали о налоговых обязательствах по налогу на прибыль.

Чтобы ответить на поставленный вопрос, сначала разберемся, возникает ли при передаче имущества в безвозмездное пользование объект обложения НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом в целях применения гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

По аналогии с арендой <1> передачу имущества в безвозмездное временное пользование расценивают как оказание услуг. Подтверждение того, что арендодатель, сдавая имущество в аренду, тем самым оказывает услуги, можно найти и в ст. 148 НК РФ, где среди прочего указано, каким образом определить место реализации работ (услуг) при сдаче в аренду движимого имущества.

<1> См., например, Постановления ФАС ЗСО от 24.12.2008 N Ф04-3010/2008(18138-А27-15), от 02.06.2008 N Ф04-3010/2008(5628-А27-15), Ф04-3010/2008(5058-А27-15), ФАС СЗО от 08.09.2008 N А56-47783/2007.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При передаче имущества в безвозмездное пользование ссудодатель оказывает услуги, поскольку в процессе этих отношений, во-первых, удовлетворяются потребности, во-вторых, результаты оказанной услуги не имеют материального выражения. Содержание услуги по предоставлению имущества в безвозмездное временное пользование сводится к передаче права пользования и извлечению полезных свойств данного имущества в процессе его использования. Следовательно, в целях налогообложения предоставление имущества в безвозмездное временное пользование относится к реализации услуг. Отсюда при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг. При этом налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС ВВО от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, ФАС ПО от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, ФАС СЗО от 09.09.2008 N А56-1629/2008, Письмах Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371.

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. В частности, п. 2 данной статьи предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, то есть исходя из рыночных цен. В прошлом номере мы останавливались на том, каким образом определяется в данном случае рыночная цена (с. 15).

Таким образом, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование ссудодатель должен исчислить и уплатить в бюджет НДС. Однако ситуация меняется, если в роли ссудодателя выступает публично-правовое образование. С одной стороны, возникает объект обложения НДС, с другой - органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления не являются плательщиками НДС.

Абзацем 1 п. 3 ст. 161 НК РФ предусмотрено: при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества обязанность по исчислению и уплате в бюджет соответствующей суммы налога возложена на налогового агента - арендатора данного имущества. При этом соответствующая сумма налога удерживается из доходов, уплачиваемых арендодателю. В свою очередь, налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Как указал КС РФ в п. 3 Определения от 02.10.2003 N 384-О, взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

По мнению Минфина, положения абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ применяются и при передаче публичного имущества в безвозмездное временное пользование. Ссудополучатель должен уплатить в бюджет НДС, исчисленный исходя из рыночной цены этой услуги с учетом налога, за счет собственных средств (Письма от 02.04.2009 N 03-07-11/100, от 28.11.2008 N 03-07-11/371, от 24.10.2007 N 03-07-11/520). Косвенно на это указали и судьи ФАС СЗО: по смыслу п. 3 ст. 161 НК РФ, предусматривающего специальный порядок уплаты НДС в бюджет при предоставлении в аренду публичного имущества, у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Следовательно, и при передаче публичного имущества в безвозмездное пользование по договорам ссуды обязанность по исчислению и уплате НДС не может быть возложена на ссудодателя (публичное образование) (Постановление от 09.02.2009 N А42-652/2008 <2>).

<2> См. также Решение Арбитражного суда Мурманской обл. от 24.12.2008 N А42-7371/2007.

Однако с этим можно (и стоит) поспорить, ведь согласно Налоговому кодексу НДС должен удерживаться из доходов арендатора, а таковых в данной ситуации вообще нет. Найдет ли ссудополучатель поддержку в суде, сказать сложно. Арбитражная практика по данному вопросу исчисляется буквально несколькими делами. Одно из немногих - Постановление ФАС СЗО от 08.09.2005 N А52-479/2005/2. Судьи указали, что пользователь муниципального имущества на безвозмездной основе не является арендатором этого имущества, поэтому не может рассматриваться в качестве налогового агента. Более того, уплата в бюджет НДС за счет собственных средств лицом, потребляющим безвозмездную услугу, налоговым законодательством не предусмотрена. Не согласились с доначислением НДС лицу, пользующемуся на безвозмездной основе государственным имуществом, и судьи ФАС ПО (Постановление от 06.03.2007 N А65-13556/2006).

Если все-таки АУ и АНО решат следовать позиции финансистов, у них возникнут два вопроса: в каком порядке сумма НДС перечисляется в бюджет и можно ли этот НДС предъявить к вычету? Что касается уплаты НДС, она производится в общем порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ. Напомним, начиная с III квартала 2008 г. НДС за истекший налоговый период (квартал) уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом п. 3 ст. 174 НК РФ установлено, что налоговые агенты производят уплату налога по месту своего нахождения.

Осталось разобраться с вычетом. Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика, вправе претендовать на вычеты сумм НДС, уплаченных в бюджет. Причем предъявить налог к вычету можно только в том случае, если товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи. В нашей ситуации АУ (АНО) ничего не приобретает, поэтому уплаченную им в качестве налогового агента сумму НДС предъявить к вычету нельзя.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Автономные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Знакомьтесь, еще один регламент минюста - по регистрации эмблем НКО
 
Многофункциональный центр: новая модель взаимодействия государства и граждан при предоставлении государственных и муниципальных услуг