Мудрый Экономист

Аудит распределения прямых и косвенных расходов туристских организаций

"Аудиторские ведомости", 2009, N 6

Анализируется программа аудита, целью которого является проверка распределения прямых и косвенных расходов в туристской организации. Показаны основные бухгалтерские записи при учете соответствующих видов расходов.

Состав затрат туристских фирм и порядок их учета определен в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденных Приказом Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 04.12.1998 N 402 (далее - Методические рекомендации).

Учет затрат осуществляется на основе оформленной в установленном законодательством порядке первичной учетной документации, в необходимых случаях в разрезе статей калькуляции и элементов затрат, а также в соответствии с требованиями внутрипроизводственных расчетов и учетной политикой для целей управленческого учета.

Себестоимость туристского продукта - это совокупность затрат туристской организации на его производство, продвижение и реализацию. При этом затраты на производство и продвижение туристского продукта составляют себестоимость туров организаций-туроператоров, а затраты по реализации туров и оказанию сопутствующих услуг - себестоимость для организаций-турагентов.

Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций, подразделяются следующим образом.

По отношению к производственному процессу (п. 15 Методических рекомендаций):

В зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся (п. 16 Методических рекомендаций) на:

В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными. Приведенный в п. 1 этой статьи перечень расходов является открытым. Налогоплательщик может учитывать в качестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 10 п. 1 ст. 318 и абз. 6 ст. 313 НК РФ.

Пунктом 21 Методических рекомендаций туристским организациям рекомендовано придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям:

Состав прямых производственных затрат приведен в табл. 1.

Таблица 1

Прямые производственные затраты туристских организаций

Затраты на приобретение прав
на услуги сторонних
организаций, используемые
при производстве туристского
продукта
 Затраты, связанные с 
деятельностью
производственного
персонала
Затраты подразделений
туристской
организации,
участвующих в
производстве
туристского продукта
Размещение и проживание в   
объектах организаций
гостиничной сферы и иных
организаций, оказывающих
такие услуги
Оплата труда          
производственного
персонала, включая
работников,
выполняющих работы на
основании договоров
гражданско-правового
характера
Затраты подразделений
туристской
организации,
участвующих в
производстве
туристского продукта
посредством
выполнения отдельных
видов работ, услуг
(гостиницы, дома
отдыха, мотели,
кемпинги, спортивные
сооружения,
специальный
туристский транспорт
и т.д.)
Транспортное обслуживание   
(перевозки), осуществляемое
организациями-перевозчиками
и иными организациями,
оказывающими такие услуги
Отчисления на         
социальные нужды
Питание в организациях      
общественного питания и иных
организациях, оказывающих
такие услуги
Затраты, связанные со 
служебными разъездами
производственного
персонала, включая
затраты по
использованию в
служебных целях
личного автотранспорта
Экскурсионное обслуживание  
экскурсионными бюро и иными
организациями, оказывающими
такие услуги
Медицинское обслуживание,   
лечение и профилактика
заболеваний в медицинских
учреждениях и организациях,
санаториях, профилакториях и
иных организациях,
оказывающих такие услуги
Визовое обслуживание, иные  
затраты, связанные с
оформлением туристской
поездки
Услуги культурно-           
просветительского,
культурно-развлекательного и
спортивного характера,
оказываемые организациями
культуры, спорта и иными
организациями, оказывающими
такие услуги
Услуги по страхованию       
туристов в период туристской
поездки, в том числе по
страхованию от несчастных
случаев и медицинскому
страхованию в период
туристской поездки
Услуги гидов-переводчиков,  
сопровождающих лиц
Иные услуги, используемые   
при производстве туристского
продукта

Целью аудиторской проверки распределения прямых и косвенных расходов является установление достоверности учета затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта, а также их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит калькулирования себестоимости туристского продукта аудитору следует начать с проверки распределения прямых расходов. В первую очередь аудитор изучает положения учетной политики в отношении доли прямых расходов в себестоимости туристского продукта. Для этого можно использовать рабочий документ аудитора "Тест оценки учетной политики на полноту содержания сведений по учету затрат на производство туристского продукта" (табл. 2).

Таблица 2

Тест оценки учетной политики на полноту содержания сведений по учету затрат на производство туристского продукта

              Вопросы             
Да/Нет
           Примечание          
Учет туристского продукта         
отражается по фактической
себестоимости на счете 43 "Готовая
продукция"
  Да  
Учет затрат на производство       
туристского продукта организуется
на счете 20 "Основное
производство"
  Да  
Метод, применяемый при учете      
затрат на производство туристского
продукта
Позаказный метод               
Объект учета затрат, принятый     
учетной политикой
Совокупность заказов на        
производство туристских
продуктов, которые объединяются
по двум качественным
признакам - географическое
направление и сезонность
В учетной политике закреплен      
перечень прямых расходов для целей
налогообложения прибыли
  Да  
Налоговые регистры разработаны по 
учету производственных затрат
  Нет 
Налоговый учет формируется в   
бухгалтерской программе, на
печатные носители информация не
выводится; формы налоговых
регистров не утверждены учетной
политикой организации
В организации разработаны         
внутренние локальные нормативные
положения по учету и контролю за
формированием себестоимости
туристского продукта
  Нет 
Контроль осуществляется        
единолично главным бухгалтером;
обязанности, связанные с
контролем, возложены в устной
форме руководителем организации
Соблюдаются положения учетной     
политики в отношении учета затрат
по формированию себестоимости
туристского продукта в
бухгалтерском и налоговом учете
организации
  Да  

Данные теста оценки учетной политики позволяют сделать следующие выводы. Положения учетной политики организации соответствуют действующим нормативно-правовым актам, однако уровень внутреннего контроля над данным участком можно охарактеризовать как низкий, поскольку осуществляется единолично одним главным бухгалтером. Рекомендуется разработать и утвердить налоговые регистры по учету производственных затрат.

Затем аудитор проверяет документальное подтверждение включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), а именно наличие первичных учетных документов на оказанные поставщиками услуги.

При этом следует обратить внимание на то, что, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций, а также оказывает прочие коммерческие услуги, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, организация определяется как занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности. Следовательно, в этом случае должен быть обеспечен раздельный учет не только доходов, но и расходов по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской, сбытовой, посреднической).

В практике деятельности туристских фирм могут быть случаи, когда права на услуги сторонних организаций приобретаются для формирования туристского продукта, но остаются неиспользованными для этих целей по причине их невостребованности туристами. В таких случаях они могут продаваться туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов. Аудитор должен удостовериться, что стоимость приобретения прав на указанные услуги не включена в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.

Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006), затраты, включаемые в себестоимость, группируются в зависимости от их экономического содержания по пяти элементам. Рассмотрим особенности аудита каждого экономического элемента затрат, включаемого в себестоимость туристского продукта.

Материальные затраты. Аудитору важно проверить, что стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), соответствующие расходы подтверждены документально и правомерно включены в себестоимость туристского продукта. Например, туристские компании достаточно часто предлагают клиентам такую услугу, как трансфер, который может включаться в стоимость путевки или оплачиваться отдельно.

Если трансфер входит в стоимость путевки, то стоимость трансфера будет входить в себестоимость тура. Если туристская фирма продает трансфер отдельно от стоимости путевки, то расходы по его организации будут являться затратами по обычным видам деятельности. В обоих случаях затраты, связанные с перевозками туристов, должны отражаться на соответствующем субсчете счета 20 "Основное производство". А при реализации трансфера его себестоимость списывается в дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи". При этом аудитор проверяет, выдала ли туристская фирма при продаже трансфера туристу кассовый чек, так как бланки строгой отчетности ТУР-1, утвержденные Приказом Минфина России от 09.07.2007 N 60н, используют только в том случае, когда продают путевки. В данном случае клиент оплачивает другие услуги.

Особенностью формирования производственной себестоимости туристского продукта является учет затрат по фрахтованию самолета для перевозки по определенному маршруту. Такие авиарейсы называются чартерными. Договор фрахтования воздушного судна (чартера) туристская фирма может заключить как с авиакомпанией, так и с посреднической организацией, которая предоставляет места в самолете по договору субфрахта. В договоре указывается гарантированная оплата каждого рейса независимо от его заполняемости. Иногда в договор фрахта также включается условие о расчетной стоимости одного места в каждом классе. Если расчетная стоимость по фактической степени загрузки самолета превышает сумму гарантированной оплаты, то туристской фирме придется возместить авиакомпании разницу между расчетной и гарантированной стоимостью.

Аудитору следует проверить порядок отражения суммы частичной оплаты. В бухгалтерском учете суммы гарантированной оплаты за каждый рейс туристская фирма отражает в стоимости путевок, т.е. на счете 20. Если же она оказалась меньше расчетной стоимости по фактической степени загрузки самолета, то на этот же счет относят и сумму доплаты за авиарейс.

Затраты на оплату труда. Одна из основных ошибок, выявляемых при проверках данного элемента себестоимости, - несоблюдение принципа производственной направленности затрат. При аудите первичных документов по начислению заработной платы аудитор может выявить факты включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности, не связанных с основным видом деятельности туристской организации (туроператорская и турагентская). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Отчисления на социальные нужды. К этому элементу относятся выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды. При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда (себестоимость либо собственные средства).

Амортизация основных средств. Данный элемент предназначен для группировки затрат, связанных с использованием вещных объектов, не перерабатываемых в процессе коммерческой деятельности. Стоимость таких объектов переносится на производимую продукцию не единовременно, а в течение длительного периода. Затраты на приобретение и создание объектов в себестоимость продукции не включаются, однако на себестоимость списывается их амортизация.

Прочие затраты. К этому элементу в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

После проверки правильности формирования себестоимости туристского продукта в части прямых затрат проверяются косвенные расходы, которые отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Аудитор проверяет порядок распределения косвенных расходов, утвержденный учетной политикой туристской организации. Эти расходы должны распределяться ежемесячно между объектами учета затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается туристской организацией с тем, чтобы выявить наиболее точное значение себестоимости объекта учета затрат. Эти методы предполагают определение накладных расходов пропорционально:

Также в обязательном порядке в учетной политике туристской организации должен быть закреплен один из вариантов списания общехозяйственных затрат в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99.

Если затраты относятся на счет 20, то производится запись:

Дебет 20 Кредит 26.

Если затраты относятся на счет 90, то производится запись:

Дебет 90, субсчет "Расходы на продажу", Кредит 26.

Типичной ошибкой, обнаруживаемой в ходе аудита косвенных расходов, является распределение части расходов (при наличии у туристской организации точек реализации, т.е. этих турагентств) в дебет счета 26, тогда как в данном случае часть косвенных расходов, учтенных по дебету счета 26 и связанных с функционированием точек реализации, должна ежемесячно списываться в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (п. 41 Методических рекомендаций).

В целях правильного формирования базы по налогу на прибыль также важно грамотно разделить расходы на прямые и косвенные.

Аудиторскую проверку косвенных расходов следует планировать исходя из того, осуществляет ли туристская организация туроператорскую и турагентскую деятельность либо только одно из названных направлений. При решении задачи о распределении в конце отчетного периода (ежемесячно) общехозяйственных расходов туристских фирм следует различать два варианта:

Если аудируемое лицо осуществляет туроператорскую и турагентскую деятельность, то аудитор должен убедиться в том, что организован раздельный учет выручки от продаж услуг в рамках туроператорской и турагентской деятельности путем использования отдельных субсчетов третьего и выше порядка субсчета "Выручка от продаж" счета 90. Общехозяйственные расходы по туроператорской деятельности должны учитываться на счете 26, а общехозяйственные расходы по турагентской деятельности - на счете 44. На практике обеспечение раздельного учета общехозяйственных затрат по видам деятельности представляет собой достаточно трудоемкий процесс, аудитору при проверке следует руководствоваться учетной политикой туристской фирмы. В учетной политике необходимо выбрать базу распределения, которой может быть, например, выручка от продаж в рамках туроператорской и турагентской деятельности.

При проверке распределения общехозяйственных расходов внутри туроператорской деятельности по объектам учета затрат необходимо проверить, следует ли организация Методическим рекомендациям. В соответствии с этим документом общехозяйственные расходы должны распределяться между объектами учета затрат либо пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета, либо пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета, либо пропорционально плановой себестоимости объектов учета. Выбранный метод распределения общехозяйственных расходов отражается в учетной политике и должен применяться туристской фирмой в течение отчетного года.

Если на балансе туристской организации имеются подразделения, участвующие в производстве туристского продукта путем выполнения отдельных работ или услуг (гостиницы, дома отдыха, специальный туристский транспорт и т.п.), затраты которых учитываются на счете 23, то часть косвенных расходов, учтенных на счете 26, ежемесячно включается в себестоимость работ (услуг), выполняемых соответствующими подразделениями.

На заключительном этапе аудитор формирует мнение о степени достоверности формирования отчетных данных в части распределения прямых косвенных расходов, затем формирует пакет документов, передаваемых другим аудиторам, участвующим в группе проверки, для последующей обработки.

Литература

  1. Александров О.А. Бухгалтерский учет в туризме: Практическое пособие. М.: Омега-Л, 2006.
  2. Антошина О. Формирование себестоимости туристских услуг // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. N 31.
  3. Беляева Н. Формирование туристского продукта // Аудит и налогообложение. 2007. N 4.
  4. Булаев С.В. Затраты туроператора // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. N 2.
  5. Попова А.Х. Аудиторская проверка себестоимости готовой продукции: основные этапы // Аудиторские ведомости. 2007. N 6.
  6. Саполгина Л.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в туристической фирме: Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007.
  7. Феоктистов И.А., Филина Ф.Н. Учет в туризме: бухгалтерские аспекты и налогообложение. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007.

Н.Г.Чепилко

Сочинский государственный университет

туризма и курортного дела

Аудит резервов под бухгалтерские риски: международная и Российская практика
 
Планирование аудита в медицинских учреждениях