Мудрый Экономист

Риски при применении выборочного метода в аудите

"Аудиторские ведомости", 2009, N 6

Рассматривается применение в аудите метода, основанного на интервальной оценке фактического искажения анализируемой величины, полученного при статистическом выборочном исследовании. Предлагается определение типов рисков, связанных с использованием аудиторской выборки.

Аудиторской деятельности помимо предпринимательского риска присущ также специфический риск - аудиторский. Аудиторский риск представляет собой вероятность выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Анализ федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ПСАД) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" и N 16 "Аудиторская выборка" позволяет выделить следующие компоненты аудиторского риска: риск существенных искажений и риск необнаружения.

Риск существенных искажений представляет вероятность наличия существенных искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций до проведения аудиторской проверки. Риск существенных искажений включает два понятия, которые были предусмотрены ныне отмененным Стандартом N 8 "Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", - неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Риск необнаружения представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций.

Если при подготовке общего плана аудита аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, то при подготовке программы аудитор должен оценить риск существенных искажений в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета и однотипных групп хозяйственных операций.

С введением новой редакции ПСАД N 8 модель аудиторского риска изменилась:

    АР = РСИ x РН,                                                      (1)

где РСИ - риск существенных искажений,

РН - риск необнаружения.

На практике аудитор определяет допустимый в его работе риск необнаружения:

    РН = АР / РСИ.                                                      (2)

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от многих факторов, например от выбора аудитором уместных аудиторских процедур, степени надежности получаемых аудиторских доказательств, времени, отводимого на проверку, квалификации аудиторов, степени предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риска выборки, использования аудитором компьютерных информационных технологий, полноты представляемой аудируемым лицом информации и др.

Под риском выборки понимается вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита (п. 4 ПСАД N 16).

В случае проведения статистического выборочного исследования методом интервальной оценки аудитор находит доверительный интервал, который с заданной вероятностью накрывает фактическое значение анализируемой величины - искажения (в суммовом выражении или в долях). Доверительный интервал представляет собой оценку фактического искажения, полученную по выборке. Для формирования выводов о достоверности учета аудитор должен сравнить результат исследования - оценку фактического искажения - с допустимым искажением. Под допустимым искажением понимается максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой (ПСАД N 16), т.е. часть уровня существенности, относящаяся к исследуемой совокупности. В литературе данный показатель также называют частным уровнем существенности.

Возможны 12 вариантов взаимного расположения трех величин, с которыми приходится иметь дело аудитору: фактическое искажение (ФИ), которое аудитор не знает, допустимое искажение (ДИ), установленное аудитором, доверительный интервал, оцениваемый аудитором (табл. 1).

Таблица 1

Расположение доверительного интервала относительно допустимого и фактического искажений

---------T----------------------------T--------T--------------------------¬
¦Ситуация¦ Расположение доверительного¦Ситуация¦ Расположение фактического¦
¦ ¦интервала (___) относительно¦ ¦ искажения (ФИ) ¦
¦ ¦ допустимого искажения (ДИ) ¦ ¦ ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ С1 ¦ ДИ ¦ С11 ¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ ---[---------]----*------- ¦ ¦ --#--[---------]--*----- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С12 ¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ --[----#----]-----*----- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С13 ¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ --[---------]-#---*----- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С14 ¦ ДИ ФИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ --[---------]-----*---#- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ С2 ¦ ДИ ¦ С21 ¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ ------[------*-----]------ ¦ ¦ --#---[-----*----]------ ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С22 ¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ------[-#---*----]------ ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С23 ¦ ДИ ФИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ------[-----*--#-]------ ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С24 ¦ ДИ ФИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ------[-----*----]---#-- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ С3 ¦ ДИ ¦ С31 ¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ ----*-----[---------]----- ¦ ¦ --#----*---[---------]-- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С32 ¦ ДИ ФИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ----*---#--[---------]-- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С33 ¦ ДИ ФИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ----*------[----#----]-- ¦
+--------+----------------------------+--------+--------------------------+
¦ ¦ ¦ С34 ¦ ДИ ФИ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ----*------[---------]-# ¦
L--------+----------------------------+--------+---------------------------

Риск статистического выборочного исследования заключается в том, что доверительный интервал не накроет фактическое значение исследуемой величины (ситуации С11, С13, С14, С21, С24, С31, С32, С34).

При использовании метода интервальной оценки выбирается необходимая доверительная вероятность, равная разности единицы и риска статистического выборочного исследования (в долях). С необходимой доверительной вероятностью (чаще всего 0,95) аудитор должен обеспечить, чтобы доверительный интервал накрывал фактическое значение исследуемой величины (ситуации С12, С22, С23, С33).

В ПСАД N 16 отмечаются два типа рисков, составляющих риск аудиторской выборки (табл. 2).

Таблица 2

Типы рисков, связанных с аудиторской выборкой

   Риск I типа (риск  
ошибочного принятия,
риск обнаружения)
   Риск II типа (риск   
ошибочного непринятия,
риск оценки)
Проявление
При выполнении
тестов средств
внутреннего
контроля
Сделан вывод, что риск
средств внутреннего
контроля ниже, чем в
действительности
Сделан вывод, что риск  
средств внутреннего
контроля выше, чем в
действительности
При выполнении
аудиторских
процедур
проверки по
существу
Сделан вывод, что     
существенного
искажения нет вопреки
тому, что в
действительности оно
есть
Сделан вывод, что имеет 
место существенное
искажение, тогда как в
действительности его не
существует
  Влияние 
Оказывает влияние на  
надежность аудита и с
большой степенью
вероятности может
привести к
ненадлежащему
аудиторскому мнению
Оказывает влияние на    
эффективность аудита,
поскольку он обычно
приводит к
дополнительной работе по
установлению того, что
первоначальные выводы
были неверны

Как видно из табл. 2, при оценке риска аудиторской выборки в процессе выполнения тестов средств внутреннего контроля принимаются во внимание только фактическое и обнаруженное отклонения от нормального функционирования средств внутреннего контроля. При оценке риска аудиторской выборки в процессе выполнения аудиторских процедур проверки по существу используется частный уровень существенности (допустимое искажение). Данная ситуация требует разных подходов в организации выборочного исследования в части выполнения тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу.

Риску I типа в части тестов средств внутреннего контроля соответствуют ситуации С13, С14, С24, С34, а в части выполнения аудиторских процедур проверки по существу - ситуация С14. Риску II типа в части тестов средств внутреннего контроля соответствуют ситуации С11, С21, С31, С32, а в части выполнения аудиторских процедур проверки по существу - ситуации С21, С31.

Схематическое представление ситуаций, связанных с различными типами рисков, показано в табл. 3 и 4.

Таблица 3

Ситуации, связанные с риском I типа

-----T--------------------------------T----T------------------------------¬
¦ ¦ Риск выборки, возникающий при ¦ ¦ Риск выборки, возникающий при¦
¦ ¦ проведении тестов средств ¦ ¦ проведении тестов средств ¦
¦ ¦ внутреннего контроля ¦ ¦ внутреннего контроля и ¦
¦ ¦ ¦ ¦ процедур проверки по существу¦
+----+--------------------------------+----+------------------------------+
¦ С13¦ ФИ ДИ ¦ С14¦ ДИ ФИ ¦
¦ ¦ ---[---------]--#---*--------- ¦ ¦ ---[---------]----*----#---- ¦
+----+--------------------------------+----+------------------------------+
¦ С24¦ ДИ ФИ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ -----------[----*----]-----#-- ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------------+----+------------------------------+
¦ С34¦ ДИ ФИ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ -----------*----[---------]-#- ¦ ¦ ¦
L----+--------------------------------+----+-------------------------------

Таблица 4

Ситуации, связанные с риском II типа

-----T--------------------------------T----T------------------------------¬
¦ ¦ Риск выборки, возникающий при ¦ ¦ Риск выборки, возникающий при¦
¦ ¦ проведении тестов средств ¦ ¦ проведении тестов средств ¦
¦ ¦ внутреннего контроля ¦ ¦ внутреннего контроля или ¦
¦ ¦ ¦ ¦ процедур проверки по существу¦
+----+--------------------------------+----+------------------------------+
¦ С11¦ ФИ ДИ ¦ С21¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ -#--[---------]-------*------- ¦ ¦ ---#----[-------*-----]----- ¦
+----+--------------------------------+----+------------------------------+
¦ С32¦ ДИ ФИ ¦ С31¦ ФИ ДИ ¦
¦ ¦ ----------*---#--[---------]-- ¦ ¦ ----#-----*----[---------]-- ¦
L----+--------------------------------+----+-------------------------------

Таким образом, ПСАД N 16 не рассматривает риски выборки, приводящие к ситуациям С11, С13, С24, С32, С34 при проведении процедур проверки по существу. Ситуации вида С24 требуют дополнительных исследований со стороны аудитора. Ситуации вида С11, С13, С32, С34 приводят к правильному выводу, что существенное искажение в генеральной совокупности отсутствует (присутствует). Однако доверительный интервал фактическое искажение не накрывает. В данном случае (только в части проведения процедур проверки по существу) понятие "риск выборки" не соответствует понятию "риск статистического выборочного исследования".

По нашему мнению, с использованием аудиторской выборки связаны два типа рисков:

  1. Риск того, что аудитор:
  1. Риск того, что аудитор:

Н.В.Левицкая

Старший преподаватель

кафедры аудита ВЗФЭИ

(Владимирский филиал)