Мудрый Экономист

Вычеты НДС при помесячной приемке строительных работ

"Практическая бухгалтерия", 2009, N 6

Подрядчики строительства в связи с ежемесячным подтверждением объемов работ по форме N КС-2, как правило, выставляют заказчикам счета-фактуры. А последние в свою очередь помесячно принимают НДС к вычету. Минфин России в Письме от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52 разъяснил неправомерность такого подхода. Рассмотрим позицию чиновников, а также возражения, которые компания-заказчик может использовать в спорах с налоговиками.

Вычет НДС у заказчика строительства в связи с промежуточной приемкой строительных работ - постоянный источник тревоги бухгалтеров и предмет консультаций аудиторов. Наконец-то Минфин России в Письме от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52 (далее - Письмо) сформировал официальную позицию по этому вопросу.

Письмо адресовано инвесторам - заказчикам капитального строительства и содержит выводы, неблагоприятные для налогоплательщиков. И можно ожидать, что при проверках строительной деятельности налоговики примут Письмо на вооружение. Попытаемся и мы изыскать аргументы, которые позволят компаниям-заказчикам отстоять вычеты по НДС при помесячной приемке строительных работ.

Искушение для бухгалтера

Объемы работ, выполняемых подрядчиками строительства, документируются при помощи унифицированной формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" (утв. Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100, далее - Постановление N 100). Хотя в самой этой форме реквизит для отражения НДС не предусмотрен, подрядчики указывают в ней сумму налога, относящуюся к выполненным работам. Действительно, Постановление Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 разрешает вносить в унифицированные формы дополнительные реквизиты. Такое расширение формы достаточно закрепить в учетной политике организации-составителя, то есть подрядчика (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н).

Формы N КС-2 оформляют за каждый календарный месяц. Во-первых, их составляют на основании формы N КС-6а "Журнал учета выполненных работ", в которой фиксируется помесячное выполнение строительных работ. А во-вторых, в бланке КС-2 предусмотрен реквизит "Отчетный период: с ___ по ___", за который в бухгалтерском учете принимается месяц (п. п. 4, 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Правда, договором может быть установлена иная длительность отчетного периода - скажем, декада или квартал.

В итоге акты КС-2 периодически - а мы будем предполагать, что ежемесячно, поступают в бухгалтерию организации-заказчика. Формально такой акт отвечает всем требованиям к первичным учетным документам, установленным п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). И если подрядчик к такому акту выставляет счет-фактуру, то у бухгалтера возникает искушение применить вычет НДС.

Позиция Минфина

Минфин России в Письме разъясняет, что принятие работ на учет допустимо в связи с переходом в собственность заказчика результатов работы подрядчика. По мнению чиновников, такой вывод следует из ст. 753 Гражданского кодекса. В ней сказано, что заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ. А ст. 211 Гражданского кодекса устанавливает, что риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник. Значит, переход риска равнозначен переходу права собственности.

Эту точку зрения чиновники иллюстрируют классическим примером из арбитражной практики. Заказчик и подрядчик подписали акт КС-2 по работам, связанным с сооружением фундамента. А наводнением этот фундамент смыло. Суд поддержал заказчика в том, что риски утраты неоконченного объекта несет подрядчик, поскольку иное договором подряда предусмотрено не было. Подрядчику пришлось заново возводить фундамент за свой счет (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51).

Если акт КС-2 не удостоверяет передачи риска, то никакой проводки у заказчика на основании такого акта не будет. В условиях долгосрочного строительства именно так и обстоят дела. Заказчику невыгодно принимать на себя риски по не оконченному строительством объекту.

Поскольку работы к учету не могут быть приняты, то и вычет относящегося к ним НДС невозможен (п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

Назначение формы N КС-2

В Письме подчеркивается, что акты по форме N КС-2 за отчетный месяц являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком. Если договором прямо не предусмотрена поэтапная приемка результатов работ на основании КС-2, то перехода права собственности этот акт не удостоверяет.

Аналогичный вывод следует из Указаний по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. В них указано, что на основании формы N КС-2 заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Последняя применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Причем сумма НДС указывается только в КС-3. Таким образом, по замыслу Госкомстата, формы N N КС-2 и КС-3 введены для приемки промежуточных работ и текущего финансирования долговременного строительства пропорционально освоенным объемам согласно смете. Форма N КС-3 играет роль счета на оплату. А для приемки законченного строительством объекта предусмотрены акты по форме N N КС-11 и КС-14 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

Между прочим понятие этапа строительства при возведении или реконструкции многоэтажных зданий приводится в Положении об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2007 г. N 145). Главным признаком этапа является возможность ввести часть объекта в автономную эксплуатацию (то есть независимо от строительства или реконструкции иных частей этого объекта капитального строительства). Следовательно, никаких этапов строительства здания у подрядчика быть не может. В противном случае договор подряда будет противоречить проекту.

С точки зрения заказчика, этапы возникнут лишь при смене подрядчика, когда новый подрядчик продолжает работы на недостроенном объекте. В таком случае заказчик примет на баланс результаты работ прежнего подрядчика и сможет применить вычет НДС. Поэтому ротацию подрядчиков можно рекомендовать как способ налоговой "оптимизации". Правда, на это можно возразить, что Гражданский кодекс подобных ограничений на выделение этапов не содержит.

Однако с 2009 г. актуальность вычетов НДС на основании промежуточных актов КС-2 снизилась. Ведь за подписанием КС-2, как правило, следует авансовый платеж по договору на основании КС-3. Подрядчик при поступлении предоплаты обязан выставить счет-фактуру, который теперь позволяет заказчику применять вычет вне связи с принятием работ на учет (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Немаловажное условие: авансы должны быть предусмотрены договором (Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39).

Внимание! С 2009 г. заказчик при перечислении авансовых платежей по договору на основании формы N КС-3 имеет право на вычет НДС независимо от того, приняты ли работы на учет. Актуальность вычетов НДС на основании промежуточных актов снизилась.

Подробно об этом и других условиях вычета авансового НДС читайте в майском номере "ПБ" на с. 16 - 19.

Споры вокруг вычетов НДС...

...до Письма Минфина. Разъяснения Минфина России, представленные в Письме, ухудшают перспективы налогоплательщиков в налоговых спорах. А до настоящего времени шансы на победу у компаний были, о чем свидетельствуют, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. по делу N А21-7522/2006 и Решение Арбитражного суда г. Москвы от 4 июля 2008 г., по делу N А40-21702/08-142-67. Московские арбитры подчеркивают, что подрядчик вправе выставлять "промежуточные" счета-фактуры. Ведь моментом определения налоговой базы по НДС является передача работ, а требование о переходе прав собственности относится к товарам (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Решающим для судей был тот факт, что подрядчик, выставивший счет-фактуру, уплачивает соответствующий НДС в бюджет. Если это условие не соблюдается - что налоговики без труда выявляют встречной проверкой, - рассчитывать на благосклонность арбитров не приходится (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 декабря 2008 г. N А33-3335/08-Ф02-6423/08).

Мы же подойдем к проблеме с другой стороны.

...после Письма Минфина. В п. 1 ст. 172 Налогового кодекса прямо указано, что вычеты могут применяться при приобретении работ после принятия их на учет. Эта формулировка не содержит требования о переходе прав собственности на результат работ. А гражданское законодательство не раскрывает понятия приобретения работ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так вот неясности законодательства налогоплательщик вправе толковать в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ). Чем мы и воспользуемся.

Особенность строительных работ в том, что они осуществляются на объекте недвижимости, принадлежащем заказчику. Поэтому подрядчик фактически не имеет возможности распоряжаться результатами строительных работ. В частности, он не сможет продать результат работ третьему лицу, как это допускает п. 6 ст. 720 Гражданского кодекса. Зато заказчик вправе в любое время до завершения работ отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть цены (ст. 717 ГК РФ). При таких обстоятельствах заказчик реально контролирует не отделимые от недвижимости результаты строительной деятельности, невзирая на их промежуточный характер. Что фактически и отражает акт КС-2, удостоверяющий выполнение работ в количественных показателях. Специфический режим собственности на строительные работы подтверждает и норма об одностороннем акте подрядчика (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В итоге затраты подрядчика на строительство не могут быть признаны обособленным имуществом, которым он свободно может отвечать по своим обязательствам (п. 1 ст. 48 ГК РФ). До завершения договора эти затраты правильнее назвать "совместно контролируемыми активами" (хотя МСФО вкладывает в это понятие иной смысл). По этой причине заказчик вправе принять промежуточные работы на свой баланс. Иными словами, ежемесячное отражение работ на балансе заказчика - скорее предмет его договоренности с подрядчиком, нежели требование законодательства о бухгалтерском учете.

Вспомним: в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008). А п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ даже допускает отступление от правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. Если отступление раскрыто в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, то оно не считается нарушением законодательства о бухгалтерском учете.

Эти рассуждения могут помочь заказчику отстоять уже примененные вычеты по НДС при ежемесячной приемке строительных работ при условии, что заказчик и подрядчик в договоре согласуют передачу промежуточных работ с баланса на баланс. Во-первых, такое соглашение не свидетельствует о переходе рисков, а во-вторых, налоговые органы не вправе оспаривать такое соглашение сторон. В результате заказчик сможет обоснованно принять к учету ежемесячные объемы. А значит, беспрепятственно принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.

Представляется возможным, что промежуточные объемы работ, списанные подрядчиком, должны перейти на баланс заказчика. В противном случае нарушается принцип обособленности имущества (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Если же стоимость работ не числится ни у одной из сторон договора строительного подряда, то этот актив в принципе не поддается инвентаризации. А такое положение дел уже противоречит принципам бухгалтерского учета.

Подводим итоги

Помесячная передача работ с баланса подрядчика на баланс заказчика не противоречит условиям признания доходов и расходов в бухгалтерском учете. Так, п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" позволяет генподрядчику признавать расходы на субподрядные работы исходя из обычаев делового оборота. А п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) не препятствует заказчику-инвестору признавать ежемесячные объемы в составе капитальных вложений.

В свою очередь подрядчик на основании пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" вправе признать выручку, если работа принята заказчиком. О результате работ в этой норме не упоминается, а требование о переходе права собственности установлено только для товарно-материальных ценностей. Наконец, в связи с подписанием формы N КС-3 можно говорить об отсутствии неопределенности оплаты, как того требуют условия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

И все же аргументы в пользу ежемесячной приемки у заказчика рекомендуем использовать лишь в целях защиты при налоговых проверках прошлых лет. А в качестве исходной позиции для постановки учета ее применять рискованно. Ведь в основе этой позиции лежит нетрадиционный подход - согласование учетных политик заказчика и подрядчика по конкретному договору.

Однако в условиях применения ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" реализовать этот подход проблематично. Например, подрядчик в целях определения ежемесячного финансового результата может списывать со счета 20 "Основное производство" лишь часть своих затрат.

Еще один негативный аргумент добавляет Письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. N 03-07-10/07. Из него следует, что в отсутствие передачи результата работ у подрядчика не возникает объекта налогообложения НДС, а значит, он не вправе выставлять "промежуточный" счет-фактуру. Правда, синхронное отражение промежуточных актов на балансе подрядчика и заказчика можно расценивать как письменное изменение условий договора. Но это очень рискованный аргумент.

Это важно. Минфин разъясняет, что вычет НДС у заказчика в связи с промежуточной приемкой строительных работ возможен только после принятия на учет таких работ, что в свою очередь невозможно без перехода права собственности. Более того, в отсутствие передачи результата работ у подрядчика не возникает объекта налогообложения НДС, а значит, он не вправе выставлять "Промежуточный" счет-фактуру.

Последние разъяснения Минфина в целом подтверждают сложившуюся позицию аудиторов, ведущих нескончаемые разъяснительные "бои" с бухгалтерами вокруг "промежуточных" вычетов НДС в строительстве.

Е.Диркова

Аудитор,

генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

Извилистый путь к вычету "авансового" НДС
 
Налоговые проблемы по договору факторинга