Мудрый Экономист

Экономическая обоснованность таможенных сборов

"Налоговая политика и практика", 2009, N 6

В настоящее время перечень таможенных платежей помимо таможенных пошлин, НДС и акцизов, уплачиваемых при ввозе товаров, содержит такой вид платежей, как таможенные сборы (ст. 318 ТК РФ [1]). В нашей стране применяются три вида таможенных сборов: за таможенное оформление товаров, за таможенное сопровождение, за хранение (ст. 357.1 ТК РФ).

Уже из приведенных названий сборов видно, что все они характеризуются таким признаком, как отсутствие индивидуальной безвозмездности. Это отличает их от других видов таможенных платежей, при уплате которых какие-либо действия государства или уполномоченных им органов не предполагаются.

Хотя таможенные сборы и выведены из системы налогов и сборов, сборы за таможенное оформление и сборы за таможенное сопровождение по своим сущностным признакам фактически полностью соответствуют определению термина "сбор", содержащемуся в ст. 8 НК РФ.

Практика применения таможенных сборов за таможенное оформление, сформировавшаяся в последние годы, свидетельствует о проблемах, возникших в значительной степени вследствие несоблюдения при выработке модели государственного регулирования таможенных сборов принципов налогообложения, в том числе традиционных правил установления элементов обложения сборами.

Введение в ТК РФ требований ГАТТ-ВТО в отношении таможенных сборов

Основным видом таможенных сборов являются сборы за таможенное оформление. Это объясняется тем, что согласно одному из главных принципов таможенного регулирования все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю (ст. 14 ТК РФ). Несмотря на то что в правилах регулирования функция таможенного оформления и таможенного контроля и функция взимания и контроля за уплатой таможенных платежей различаются, фактически речь идет об одном процессе, в рамках которого реализуются обе названные функции.

Большинство авторов, рассматривавших особенности современной политики государства в отношении сборов за таможенное оформление, отмечают, что при формировании правил регулирования наша страна должна была учесть требования ГАТТ-ВТО <1>.

<1> Генеральное соглашение по тарифам и торговле (от англ. General Agreement on Tariffs and Trade), преемницей которого с 1 января 1995 г. является Всемирная торговая организация (ВТО).

В соответствии со ст. VIII ГАТТ-1947 "все сборы и платежи любого характера (кроме импортных и экспортных пошлин и налогов, определенных ст. III), устанавливаемые на ввоз или вывоз либо в связи с ними, должны быть ограничены приблизительной стоимостью оказанных услуг и не должны представлять собой косвенное покровительство для отечественных товаров или обложение импорта либо экспорта в фискальных целях".

При этом существует точка зрения, согласно которой таможенные сборы за таможенное оформление, исчисляемые до 2005 г. в процентном отношении от таможенной стоимости товаров, носили преимущественно фискальный характер <2>.

<2> Егиазарова В.В. Изменения, внесенные в Таможенный кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 11.11.2004 N 139-ФЗ. [Электронный ресурс].

Однако уже при работе над законопроектом, призванным "преодолеть" фискальный характер сборов за таможенное оформление [2], были выявлены фундаментальные проблемы.

Прежде всего отсутствие официального перевода ГАТТ на русский язык и комментариев к нему затрудняет правильное понимание требования о недопустимости фискального характера сборов. Возможно, в данном случае речь идет о том, что устанавливаемые в сфере таможенного обложения сборы должны носить компенсационный характер и не могут рассматриваться как платеж, введенный с целью получения доходов бюджета. На это, в частности, косвенно указывают пояснительные замечания к ст. XXVIII bis "Переговоры о тарифах" ГАТТ-1947: "ссылка на потребности фискального характера включает роль пошлин как источника дохода, в особенности пошлин, установленных в интересах доходов".

Если это так, следует обратить внимание на то, что одним из основных квалифицирующих признаков большинства сборов, в том числе не относящихся к таможенным платежам, является их компенсационный характер, отличающий их от налогов. Хотя такой подход пока не получил четкого законодательного оформления, он в достаточной степени разработан как Конституционным Судом РФ (в Определении от 10.12.2002 N 284-О), так и учеными, работающими в области налогообложения [3, с. 20 - 26].

Еще более спорным представляется, по сути, механическое перенесение в ТК РФ положения из ст. VIII ГАТТ-1947, согласно которому размер таможенного сбора должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг.

В российской практике термин "услуги" применяется в основном в договорных отношениях. Соответственно, включение в таможенное регулирование такого термина, как "услуги", некорректно с точки зрения смыслового содержания деятельности таможенных органов. Например, по мнению Н. Милякова и И. Новокшонова, попытка рассматривать сборы за таможенное оформление в качестве некоей "платы" за осуществление необходимых таможенных процедур не вполне учитывает принципиальное отличие оплаты "таможенных услуг" от оплаты услуг в гражданском обороте <3>.

<3> Новокшонов И.Б. Таможенно-тарифное регулирование внешнеторговой деятельности // Право и экономика. 1999. N 3; Миляков Н.В. Таможенная пошлина. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 13.

В последнем случае два равных субъекта на добровольной основе вступают в гражданские правоотношения по оказанию и потреблению услуг. Природа так называемых таможенных услуг носит государственно-властный характер: государство определяет перечень процедур, осуществление которых является обязательным условием ввоза либо вывоза товаров из страны, а также органы, уполномоченные осуществлять эти процедуры. В отношениях, связанных с таможенным оформлением, полностью отсутствуют признаки гражданского правоотношения - равенство сторон и автономия их воли, т.е. свобода вступать или не вступать в правоотношения между собой, договариваться о цене за услуги. Иными словами, лицо, осуществляющее ввоз или вывоз товаров, неправомочно решать вопрос о том, воспользоваться ему или нет "таможенными услугами", и не может договариваться о размерах и порядке их осуществления и оплаты с таможенными органами.

Таким образом, в отношении российской практики таможенного регулирования можно говорить о том, что таможенные органы, осуществляя оформление и контроль, не оказывают услуги, а реализуют свои полномочия.

Спорные вопросы регулирования таможенных сборов

Анализ практики применения подхода, закрепленного в п. 1 ст. 357.10 ТК РФ и соответствующего положению ст. VIII ГАТТ-1947, свидетельствует о том, что избранный путь ведет к многочисленным спорам и неоднозначным последствиям.

Один из примеров - уплата сборов за таможенное оформление при периодическом временном декларировании, которое может применяться при вывозе из страны российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения. Поскольку в этом случае после подачи временной таможенной декларации и последующего вывоза товаров из РФ представляется полная таможенная декларация (ст. 138 ТК РФ), декларант сталкивается с необходимостью двойной уплаты сборов при экспорте одной товарной партии: сначала при подаче временной таможенной декларации, затем - обычной (полной). Именно такой позиции всегда придерживалась ФТС России <4>.

<4> Письма ФТС России от 29.12.2004 N 01-06/12890 "О таможенных сборах", от 09.02.2006 N 01-06/4153 (п. 19 Обзора правоприменительной практики).

Законодательство же не позволяет сделать однозначный вывод, должны ли сборы за таможенное оформление уплачиваться при подаче каждой таможенной декларации - временной и полной - или только одной из них.

Арбитражная практика и мнение высших судов. До формирования позиции высшими судебными органами по данному вопросу сложилась противоречивая арбитражная практика. Проведенный анализ нескольких десятков споров, рассмотренных на уровне окружных федеральных арбитражных судов, позволяет выделить две основные точки зрения и аргументации по ним <5>.

<5> Более подробно см.: Артемьев А.А. Несоответствие сведений в ГТД и других документах: подтверждение прав экспортера // Налоговая политика и практика. 2008. N 2. С. 11 - 17.
  1. Таможенный сбор - платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров. Подача полной декларации после представления временной декларации и уплаты сбора не предусматривает повторную уплату сбора за таможенное оформление.

Такой вывод обосновывается следующим.

В соответствии со ст. 357.1, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ таможенные сборы уплачиваются хотя и при декларировании товаров, но за таможенное оформление. При вывозе товаров таможенное оформление начинается в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных ТК РФ, в момент устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; завершается - по итогам таможенных операций, необходимых для применения к товарам таможенных процедур, помещения товаров под таможенный режим или завершения действия этого режима, если он распространяется на определенный срок, а также для исчисления и взимания таможенных платежей (ст. 60 ТК РФ).

Таким образом, подача как временной, так и полной таможенной декларации производится в рамках единого комплекса отношений и возникает один объект обложения сбором - действия таможенного органа по таможенному оформлению товара, которые завершаются его помещением под определенный таможенный режим, следовательно, сбор подлежит однократной уплате <6>.

<6> Описанная точка зрения отражена в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 20.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4840, от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А51/06-2/3268, от 05.04.2006, 29.03.2006 N Ф03-А51/06-2/521, ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 по делу N А65-43200/05-СА2-9.
  1. Таможенные сборы уплачиваются при подаче каждой таможенной декларации, как временной, так и полной, поскольку и в том, и в другом случае декларанту оказываются публично-правовые услуги, связанные с таможенным оформлением товаров.

Такой вывод подтверждается следующей аргументацией.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются при декларировании товаров. Согласно п. 1 ст. 357.6 ТК РФ уплата таможенных сборов за таможенное оформление осуществляется до или одновременно с подачей декларации.

В силу п. 1 ст. 124 ТК РФ декларирование товаров производится путем заявления в таможенной декларации сведений о товарах, их таможенном режиме и др. Декларирование начинается с момента подачи таможенной декларации и завершается проверкой соответствия заявленных в ней сведений о товаре путем принятия таможенным органом решения о его выпуске.

Следовательно, таможенный сбор является возмездным обязательным платежом за совершение в отношении плательщиков таможенными органами юридически значимых действий, предоставляющих участнику таможенных правоотношений (после принятия таможенной декларации, представления и проверки документов и сведений) право перейти к последующим таможенным операциям в рамках таможенного оформления. При этом каждое декларирование товара, т.е. подача каждой декларации, должно сопровождаться уплатой таможенного сбора.

В соответствии с п. 1 ст. 357.10 ТК РФ размер таможенного сбора за таможенное оформление ограничивается приблизительной стоимостью оказанных услуг. Поэтому таможенный сбор должен уплачиваться каждый раз в случае оказания таможенным органом "публичной услуги" - принятия таможенной декларации, что имеет место в случае подачи как временной, так и полной ГТД <7>.

<7> Данная точка зрения легла в основу Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2288/2006(21712-А27-23), ФАС Поволжского округа от 28.11.2006 по делу N А12-6670/06, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 по делу N А42-6831/2006, от 15.03.2007 по делу N А05-7511/2006-34, от 25.01.2007 по делу N А42-5793/2006, от 04.10.2006 по делу N А05-648/2006-10, от 27.09.2006 по делу N А05-16894/05-10, от 17.01.2006 по делу N А05-3919/2005-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2007 N Ф08-7660/07-2861А, от 13.11.2007 N Ф08-7411/07-2485А, от 22.02.2006 N Ф08-361/2006-165А, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2005, 31.10.2005 N 09АП-12089/05-АК.

Среди мнений, высказанных в СМИ, наиболее интересной представляется позиция С. Какурина, который доказывает однократную уплату таможенных сборов на основе анализа понятий "таможенные операции", "таможенные процедуры", "перемещение товаров через таможенную границу", "вывоз товаров" <8>, т.е. понятий, связанных с нечетко определенным законодательством объектом обложения сборами за таможенное оформление.

<8> Какурин С. Неправомерное увеличение таможенных сборов // ЭЖ-Юрист. 2006. N 23.

Казалось бы, точка в спорах о том, должны ли уплачиваться таможенные сборы за таможенное оформление дважды, была поставлена во второй половине 2008 г. Высшие судебные инстанции - Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ - сделали вывод о том, что представление временной и полной таможенных деклараций в совокупности с другими необходимыми таможенными операциями составляют таможенное оформление товара как единую процедуру [4; 5]. В связи с этим уплата таможенного сбора за таможенное оформление товаров при подаче временной таможенной декларации является оплатой всех действий таможенных органов по таможенному оформлению товара в рамках периодического временного декларирования данных товаров и исключает повторную уплату сборов при представлении полной таможенной декларации.

Позиция ФТС России. Несмотря на принятые решения высших судов, ФТС России в Письме от 08.10.2008 N 01-11/41807 [6] еще раз подтвердила свою позицию: учитывая неясность норм законодательства, определяющих порядок уплаты сборов за таможенное оформление при периодическом временном декларировании, взимание сборов следует осуществлять как при подаче временных таможенных деклараций, так и при подаче полных таможенных деклараций; возврат сборов, уплаченных при подаче полных таможенных деклараций, может осуществляться только на основании решений судов, принятых по конкретным обращениям участников внешнеэкономической деятельности.

В анализируемой ситуации плательщики таможенных сборов столкнулись с проблемой применения ведомственных документов, которые официально не являются нормативными правовыми актами. Поскольку регистрации в Минюсте России подлежат только нормативные акты, под предлогом ненормативного содержания органы исполнительной власти зачастую и не настаивают на их регистрации или же вообще не представляют акты на государственную регистрацию. Проблема реализации незарегистрированных, якобы ненормативных актов решается через действия соответствующих служащих: должностные лица, исполняющие ведомственный акт в силу служебного долга, ущемляют права других лиц, судебное же обжалование таких незарегистрированных актов затруднено <9>.

<9> Котелевская И.В. Закон и ведомственный акт // Журнал российского права. 2000. N 10.

Правильность данного вывода подтверждается на практике. Один из плательщиков, столкнувшись с мнением таможенной службы о необходимости для таможенных органов двукратного взимания таможенных сборов, попытался оспорить разъяснение ФТС России как документ, фактически адресованный неопределенному кругу лиц. Однако ВАС РФ (Определение от 21.01.2009 N 603/09), отметив, что оспариваемое Письмо, поскольку оно не прошло государственную регистрацию, не подлежит применению в качестве нормативного правового акта, сделал вывод о неподведомственности ему дела о признании этого акта недействующим.

Совершенно очевидно, что подобные обстоятельства серьезно осложняют деятельность плательщиков таможенных сборов, особенно крупных экспортеров, которые сталкиваются с необходимостью повторной уплаты таможенных сборов либо обращения в суд.

Неожиданную поддержку (в свете принятых решений высших судов) позиция ФТС России получила от Правительства РФ. Своим Постановлением от 10.03.2009 N 220 [7] оно установило, что при таможенном оформлении товаров, в отношении которых применяется периодическое временное декларирование, таможенные сборы уплачиваются по стандартным ставкам при подаче как временной, так и полной таможенной декларации.

Однако существует опасение, что, принимая это Постановление, Правительство РФ несколько превысило свои полномочия. В соответствии с п. 1 ст. 357.10 ТК РФ Правительству РФ делегированы полномочия по установлению ставок таможенных сборов за таможенное оформление, а не по определению объекта обложения сборами (в качестве которого в данном случае фактически установлена, причем вне рамок законодательства, подача таможенной декларации).

Аналогичная идея, касающаяся уплаты таможенных сборов при подаче как временной, так и полной таможенной декларации, содержится в подготовленном ко второму чтению тексте законопроекта N 380975-4 "О внесении изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации" (в части совершенствования таможенного администрирования исчисления, уплаты, взыскания и возврата таможенных платежей).

Об изменении методического подхода

Еще при работе над проектом Федерального закона от 11.11.2004 N 139-ФЗ [2], дополнившим ТК РФ новой гл. 33.1 "Таможенные сборы", обращалось внимание на то, что установление вне рамок системы налогов и сборов платежей, обладающих признаками налогов или сборов, но регулирующихся другими законами, допускающими их неоднозначную трактовку, неизбежно приведет к возникновению споров. К сожалению, судебная практика, сформировавшаяся с 2005 г. (после введения таможенных сборов, регулирующихся гл. 33.1 ТК РФ), подтверждает, что суды пытаются оценивать объемы "услуг", якобы оказанных таможенными органами при проведении таможенного оформления.

При этом попытки делать выводы о том, оказаны или не оказаны участнику ВЭД "публичные услуги", имеют место не только при подаче временной и полной таможенных деклараций, но и в ряде других ситуаций, например при вывозе товаров в таможенном режиме "перемещение припасов". Поскольку при применении данного режима в отношении соответствующих товаров грузовая таможенная декларация не подается, некоторые декларанты считают, что "публичная услуга", требующая компенсации государству в виде таможенных сборов за таможенное оформление, отсутствует. С этим не согласны таможенные органы и суды: если таможенное оформление товаров состоялось, значит, "публичная услуга" все же оказана, а следовательно, имеются основания для соответствующей компенсации государству в виде сборов за таможенное оформление <10>.

<10> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 по делу N А05-1053/2008.

По мнению автора, здесь вообще говорить о каких бы то ни было услугах таможенного оформления и таможенного контроля как в прямом, так и в переносном смысле не вполне корректно, поскольку таможенный орган, что уже отмечалось, не оказывает услуги, а реализует свои контрольные полномочия. С таким же успехом можно измерять "объем услуг", оказанных налоговым органом налогоплательщику при проведении налоговых проверок, исследовании представленных им дополнительных документов.

Надуманные попытки придать действиям таможенных органов характер так называемых услуг привели, в частности, к нечеткому установлению элементов обложения сборами.

Так, в гл. 33.1 ТК РФ не определен объект обложения таможенными сборами за таможенное оформление. В результате арбитражные суды рассматривают в качестве объекта различные обстоятельства, с наличием которых можно было бы связать возникновение обязанности по уплате сбора: подача декларации, таможенное оформление, перемещение товаров через таможенную границу. Правильное определение объекта обложения в данном случае осложняется еще и тем, что сам термин "таможенное оформление" законодательно не определен.

Ранее автором высказывалось мнение о целесообразности совершенствования законодательного обеспечения таможенных сборов: поскольку они исключены из состава предусмотренных НК РФ сборов, их регулирование могло бы осуществляться таможенным законодательством, но с обязательным использованием элементов, традиционных для налогового законодательства (т.е. с четким установлением состава плательщиков, объекта, базы, ставок, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты, льгот) <11>.

<11> Артемьев А.А., Широков С.В. Сколько стоят "услуги" таможни? // Налоговая политика и практика. 2004. N 11. С. 18 - 21.

Теперь же анализ правоприменительной практики позволяет сформулировать предложение не о совершенствовании правил уплаты, а об отмене и выведении таможенных сборов из состава таможенных платежей. Предложение о возможности выведения таможенных сборов за таможенное оформление из состава таможенных платежей подкрепляется следующими аргументами.

  1. Как уже отмечалось, одно из основных положений современной государственной политики в отношении таможенных сборов - они не должны носить фискального характера.

Однако в настоящее время данное положение справедливо только в отношении таможенных сборов за хранение товаров на складах таможенных органов: между таможенным органом и лицом, помещающим товары на склад, заключается договор. Поскольку хранение перемещаемых через таможенную границу товаров именно на складе таможенного органа в большинстве случаев необязательно, отношения между владельцем товара и таможенным органом носят не государственно-властный, а договорной характер. То есть оплачиваются именно услуги по хранению, и величина платы ограничивается приблизительной стоимостью оказанных услуг.

В отношении же таможенных сборов за таможенное оформление однозначный вывод об отсутствии фискального характера и выполнении требования ГАТТ-ВТО сделать невозможно. Это следует и из определения таможенных сборов как платежей, уплата которых является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров (пп. 31 п. 1 ст. 11 ТК РФ), и из сущностного характера отношений, возникающих при их уплате (государственно-властный).

  1. Большинство ученых, как дореволюционных <12>, так и современных <13>, исследовавших платежи, соответствующие современному понятию "сбор", обращают внимание на такие сущностные признаки этих платежей, как их индивидуальная возмездность и компенсационный характер. Законодательные определения налога и сбора (п. п. 1 и 2 ст. 8 НК РФ) позволяют выделить их признаки: налог предполагает безвозмездность уплаты, сбор - осуществление определенных действий в интересах плательщика, затраты на которые он должен компенсировать.
<12> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1904. С. 457 - 458; Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919. С. 49.
<13> Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: НОРМА, 2002. С. 62 - 78.

При этом при установлении некоторых платежей в качестве сборов давалась методологически неверная их интерпретация. Так, анализируя решение Конституционного Суда о сборе за пограничное оформление <14>, С. Пепеляев отметил, что данный платеж сторонники его введения рассматривали как компенсационный за действия по контролю, осуществленные в интересах плательщиков [3, с. 15]. Очевидно, однако, что пограничный контроль проводится в интересах всего населения страны и что он, наоборот, ограничивает права и свободы лиц, пересекающих границу.

<14> Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".

Рассмотрим приведенные подходы применительно к сборам за таможенное оформление.

При разработке и принятии начавшей действовать с 2005 г. системы государственного регулирования таможенных сборов неоднократно подчеркивалась идея, что сумма поступающих сборов должна примерно соответствовать тем затратам, которые несут таможенные органы при осуществлении ими таможенного оформления и таможенного контроля. Эта идея, "подкрепленная" соответствующим требованием ГАТТ-ВТО об отсутствии фискального характера сборов, получила законодательное оформление в п. 1 ст. 357.10 ТК РФ.

Один из разработчиков новой системы государственного регулирования таможенных сборов Б. Федотов в своем исследовании сопоставил суммы таможенных сборов с расходами федерального бюджета на финансирование таможенных органов, обращая внимание также на проблемы, связанные с различными дополнительными затратами таможенных органов <15>.

<15> Федотов Б.Г. Вопросы совершенствования порядка установления и взимания таможенных сборов в Российской Федерации: отчет о НИР/НИФИ. М., 2006. С. 5 - 6.

Такой подход, однако, представляется достаточно спорным. Функции по осуществлению таможенного оформления и таможенного контроля таможенные органы выполняют в интересах всего общества в целом. Лица, перемещающие товары через таможенную границу, как правило являющиеся плательщиками таможенных сборов, были бы в большинстве ситуаций, наоборот, заинтересованы в том, чтобы таможенное оформление и контроль не осуществлялись и товары перемещались свободно. Выполнение рассматриваемой функции уполномоченным государственным органом не может быть поставлено в зависимость от поступления сбора.

Следовательно, в данном случае можно констатировать несоблюдение сущностных принципов установления сбора: индивидуальная возмездность и компенсационный характер. Учитывая, что на плательщиков таможенных сборов фактически возложены обязанности по финансированию функций таможенной службы, которые необходимы обществу в целом и направлены на защиту интересов государства, таможенные сборы за таможенное оформление представляются экономически необоснованными. Сказанное в полной мере относится и к таможенным сборам за таможенное сопровождение.

  1. В последнее время все чаще высказываются мнения о необходимости упорядочивания всех платежей, относящихся по своей сути к налогам и сборам или, другими словами, являющихся фискальными взиманиями (в терминологии, предложенной Д. Винницким <16>).
<16> Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 5 - 12.

Так, В. Пансков обратил внимание на то, что значительная часть платежей, соответствующих по своим признакам определению сбора, НК РФ не предусматривается и не регулируется. В связи с этим он предложил ограничить вопросы, регулируемые НК РФ, отношениями, которые возникают только при уплате налогов, приняв для сборов специальный закон, в котором бы определялись порядок, основные принципы, условия их установления и уплаты <17>.

<17> Пансков В.Г. О некоторых проблемах формирования российской налоговой системы // Финансы. 2007. N 3.

В то же время проведенный анализ позволяет отметить не только неупорядоченность законодательных правил уплаты таможенных сборов, но и неясность в отношении доктринальных подходов Конституционного Суда РФ, касающихся надлежащего установления сборов.

Так, по мнению Конституционного Суда РФ, сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором. Иные обязательные в силу закона платежи в бюджет, представляющие по своей сути фискальные сборы, несмотря на то что их перечень не исчерпывается НК РФ, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ (о законно установленных налогах и сборах), и к ним должен применяться п. 3 ст. 17 НК РФ (об обязательном определении плательщиков сбора и элементов обложения) <18>.

<18> Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 N 2-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О связи" в связи с запросом Думы Корякского автономного округа" (п. 5).

При этом применительно к таможенным сборам за таможенное оформление Конституционный Суд РФ делает следующий вывод: обязательные индивидуально-возмездные фискальные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные не только тогда, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно законом, но - при определенных условиях - и тогда, когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством РФ. В связи с этим неясно, в каких случаях ставки сборов должны устанавливаться исключительно законом, а в каких полномочия по их установлению могут быть переданы Правительству РФ.

Кроме того, следует отметить, что в отношении таможенных сборов за таможенное оформление законом четко не определены плательщики и, что особенно важно, объект обложения.

Таким образом, по мнению автора, при регулировании любых сборов должен быть избран один из двух возможных подходов: выведение всех сборов из сферы регулирования НК РФ с одновременным принятием закона, устанавливающего общие принципы регулирования любых фискальных сборов, либо, наоборот, регулирование всех сборов исключительно в рамках НК РФ. Анализ же таможенных сборов убедительно свидетельствует о том, что смешанные подходы не позволяют выработать единые принципы и правила уплаты сборов и ведут к нарушению большинства базовых принципов налогообложения, в том числе таких, как единство, определенность, ясность и непротиворечивость.

Литература

  1. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (с изм. и доп.).
  2. Федеральный закон от 11 ноября 2004 г. N 139-ФЗ "О внесении изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. N 46 (ч. 1). Ст. 4494.
  3. Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005.
  4. Постановление Президиума ВАС РФ от 8 июля 2008 г. N 4574/08 по делу N А47-2238/2007АК-22. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был.
  5. Определение Конституционного Суда РФ от 7 ноября 2008 г. N 631-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности подпункта 1 пункта 1 статьи 357.7 и пункта 1 статьи 357.10 Таможенного кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2008. N 6.
  6. Письмо ФТС России от 8 октября 2008 г. N 01-11/41807 "О таможенных сборах за таможенное оформление" // Таможенный вестник. 2008. N 21 (ноябрь).
  7. Постановление Правительства Российской Федерации от 10 марта 2009 г. N 220 "О внесении изменения в Постановление Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 г. N 863" // Российская газета. 2009. 17 марта (N 44).

А.А.Артемьев

Доцент кафедры

"Налоги и налогообложение"

Финансовой академии

при Правительстве РФ

Переквалификация сделок налоговыми органами
 
Персональные данные в налоговых органах: обработка, защита, борьба с утечками