Мудрый Экономист

Проблемные вопросы, связанные с порядком уплаты НДС при принудительной реализации конфискованного имущества

"Налоги и налогообложение", 2009, N 5

Помимо плательщиков налога на добавленную стоимость, обязанность по уплате НДС налоговое законодательство возлагает на налоговых агентов. Они могут и не являться налогоплательщиками, но должны удержать НДС из доходов других лиц.

При принудительной реализации имущества организация приобретает статус налогового агента. Согласно п. 4 ст. 161 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определялась исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

До вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, внесшего изменения в текст Налогового кодекса Российской Федерации, его нормы не содержали ответа на вопрос, кто и как должен исчислить и перечислить налог на добавленную стоимость при принудительной реализации имущества.

Позиция налоговых органов, изложенная в Письме Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, сводилась к тому, что налогоплательщик, на имущество которого наложен арест, сохраняет за собой право владения имуществом (не утрачивает право собственности) в части, подвергшейся аресту, ограничиваясь лишь в отношении пользования и распоряжения им (ст. 77 НК РФ, ст. ст. 340, 379 Таможенного кодекса Российской Федерации). Оставшиеся после удовлетворения требований взыскателя (таможенного органа или налогового органа) средства от продажи имущества должника за вычетом расходов по обращению взыскания подлежат направлению должнику.

Таким образом, принудительную реализацию арестованного имущества должника следует рассматривать как обычную реализацию товаров, которая облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом налогоплательщиком НДС является организация, арест и реализация имущества которой были произведены.

Суды эту позицию не разделяли и ссылались на п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах", согласно которой судебный пристав имеет право арестовать, изымать, передавать на хранение и реализовывать арестованное имущество, за исключением имущества, изъятого из оборота в соответствии с законом. Исходя из изложенного, в ситуациях, когда имущество налогоплательщика арестовано в рамках исполнительного производства и реализовано по правилам ст. 87 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", реализация товара в смысле, придаваемом данному понятию НК РФ, отсутствует.

Правомерность подобных выводов неоднократно подтверждалась кассационными инстанциями <1>. В своих постановлениях суды отклоняли доводы налоговых органов о том, что при реализации арестованного имущества применяется общий порядок исчисления и уплаты НДС и плательщиком НДС при его реализации является организация - собственник имущества.

<1> См., напр., Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2007 N Ф04-5989/2007(37731-А45-14); Северо-Кавказского округа от 06.06.2006 N Ф08-2397/2006-994А; Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 N А33-16022/05-Ф02-2865/06-С2; Центрального округа от 21.05.2007 N А36-1664/2006.

Таким образом, существовавшая проблема была обусловлена недостаточно конкретными формулировками Налогового кодекса и неполным описанием процедуры уплаты НДС налоговыми агентами.

Поправки, внесенные в п. 4 ст. 161 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2009 г., но и они не решили всех проблем.

Согласно новому изложению п. 4 ст. 161 НК РФ, теперь при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Принудительная реализация имущества возможна в двух случаях:

Если залогодатель не исполняет обязательство или выполняет его ненадлежащим образом, требование кредитора удовлетворяется за счет заложенного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 87 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" реализация имущества должника осуществляется путем его продажи специализированными организациями. Функции специализированной организации по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений, конфискованного имущества, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства, возложены на Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество). Указанный фонд может привлекать для реализации имущества отобранных им физических и юридических лиц.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ. Следовательно, налоговым агентом при реализации имущества, на которое обращено взыскание по решению суда, является Росимущество либо лицо, отобранное им.

При реализации указанного имущества, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ, налоговый агент исчисляет и уплачивает в бюджет НДС по ставке 18%.

Довольно часто возникают ситуации, когда заемщик не исполняет (ненадлежащим образом исполняет) взятые обязательства по возврату денежных средств. На основании решения суда накладывается арест, и имущество передается на реализацию, причем имущество может и не находиться в залоге. Вырученные от реализации имущества денежные средства направляются на погашение задолженности заемщика. В данном случае имущество реализуется не по решению суда, как установлено п. 4 ст. 161 НК РФ, а во исполнение решения суда. В каком порядке в данном случае уплачивается НДС?

По нашему мнению, независимо, на каком основании происходит реализация имущества, по решению суда или во исполнение решения суда, НДС, в любом случае, уплачивается налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию указанного имущества.

Принудительная реализации имущества может быть осуществлена и в рамках исполнительного производства, возбуждаемого на основании соответствующего постановления налогового органа.

В соответствии с п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Согласно ст. 47 НК РФ в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

В случае взыскания налога за счет имущества обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм.

Реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, также производится путем продажи имущества специализированной организацией с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством.

В данном случае встает вопрос: у кого возникает обязанность по перечислению НДС в бюджет: у налогового агента в лице специализированной организации или же у налогоплательщика, на имущество которого наложен арест?

При буквальном толковании текста п. 4 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, сумма налога уплачивается налоговыми агентами. Так как реализация имущества происходит не по решению суда, а на основании постановления налогового органа, у налогового агента отсутствует обязанность по перечислению суммы НДС в бюджет.

У налогоплательщика-организации, на имущество которого наложен арест в рамках исполнительного производства и имущество реализовано на торгах, также отсутствует обязанность по перечислению НДС в бюджет. Как было написано выше, в данном случае отсутствует реализация товара в смысле, придаваемом данному понятию НК РФ.

По нашему мнению, независимо от того, производится ли принудительная реализация имущества по решению суда либо во исполнение решения суда или актов иных специально уполномоченных органов, обязанность по перечислению НДС возложена на налогового агента, которым является специализированная организация, на которую возложены обязанности по реализации данного имущества.

Тем не менее на сегодняшний день официальные разъяснения Минфина и ФНС России по этому вопросу отсутствуют.

Библиографический список к статье

1 Зайцев Б.З. Реализация конфискованного имущества, бесхозяйного имущества, перешедшего по праву наследования к государству, а также кладов // Налоговый вестник. 2000. N 4.

  1. Соколова И.Н. НДС-агент при реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству // Налоги. 2006. N 36.
  2. Шереметьева Е.Н. Об исчислении и уплате акцизов по конфискованным и (или) бесхозяйным подакцизным товарам и подакцизным товарам, от которых произошел отказ в пользу государства // Налоговый вестник. 1999. N 8.

С.Н.Шаляев

Начальник отдела

УФНС России

по Республике Мордовия