Мудрый Экономист

Учет основных средств в соответствии с МСФО

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2009, N 2

В рамках подготовки отчетности важной задачей является оценка текущего состояния объектов основных средств банка в соответствии с принципами МСФО. Причем ее следует производить, принимая во внимание различие в принципах отнесения объектов учета к категории "Основные средства" по РПБУ и по МСФО.

По международным стандартам к основным средствам причисляются объекты незавершенного строительства и все объекты, посредством которых банк собирается получать экономическую выгоду. Рыночная стоимость этих объектов на начало расчетного периода, как правило, определяется с привлечением экспертов.

Основные средства могут:

  1. поступать при формировании уставного капитала банка;
  2. поступать безвозмездно;
  3. приобретаться за плату;
  4. создаваться путем строительства и реконструкции объекта.

Основные средства представляют собой долгосрочные активы, имеющие длительный срок эксплуатации и необходимые для функционирования предприятия.

В отличие от нематериальных активов основные средства имеют физическую форму. Стоимость основных средств подвергается списанию посредством начисления амортизации.

Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Приобретение основных средств

При приобретении основного средства важны два момента:

  1. соблюдение условий признания объекта в качестве основного средства;
  2. оценка первоначальной стоимости (то есть в какой сумме объект основных средств будет принят к учету).

Рассмотрим подробнее каждый из этих пунктов.

Соблюдение условий признания объекта в качестве основного средства

Условия признания объекта в качестве основного средства описаны в IAS 16: "Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:

(а) существует вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и

(б) первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена".

Таким образом, объект может быть признан в качестве основного средства только в том случае, если выполняются оба этих условия.

Необходимо отметить, что стандартом не определена единица признания, то есть что именно составляет объект основных средств. Поэтому при определении объекта основных средств необходимо каждый раз руководствоваться профессиональным суждением, спецификой отрасли, в которой работает предприятие, и конкретной ситуацией.

Пример 1. Банк владеет зданием. Допустим, вентиляционная система была сооружена на этапе строительства здания, что видно из документов на строительство. В этом случае вентиляционная система, скорее всего, будет являться частью здания, и банк поставит на баланс один объект основных средств - здание.

Если же вентиляционная система была сооружена через какое-то время после ввода здания в эксплуатацию, то, вероятнее всего, она будет поставлена на баланс как отдельный объект основных средств.

Запасные части обычно учитываются в составе запасов и признаются в составе расходов предприятия по мере их потребления. Однако крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (п. 8 IAS 16).

Оценка первоначальной стоимости

Оценка первоначальной стоимости включает в себя затраты, понесенные при приобретении или строительстве основного средства, которые составят первоначальную стоимость основного средства.

Элементы первоначальной стоимости четко определены в IAS 16. Это:

  1. покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов;
  2. любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации;
  3. первоначальная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.

Первоначальные затраты подтверждаются документами, включая как первичную документацию, так и обоснованные расчеты организации.

Примеры элементов первоначальной стоимости:

  1. при приобретении земельного участка: договорная цена, юридические услуги (связанные с сопровождением сделки, оформлением права собственности), комиссионные, затраты на подготовку земельного участка к использованию в определенных целях;
  2. при приобретении здания: договорная цена, затраты на реконструкцию, юридические услуги, невозмещаемые налоги;
  3. при приобретении оборудования: закупочная цена, фрахт, страхование на время в пути, затраты на установку и сборку.

В случае создания объекта основных средств собственными силами, например строительства производственного или административного здания, его первоначальная стоимость включает в себя все затраты, непосредственно связанные с его созданием. Капитализируются (то есть включаются в стоимость созданного своими силами объекта основных средств) все затраты, которые не были бы понесены, если бы организация не занималась созданием объекта основных средств собственными силами. В частности, необходимо выделить из общей суммы расходов на оплату труда для включения в стоимость строительства заработную плату сотрудников, непосредственно занятых на строительстве объекта. Если возможно из состава накладных расходов четко выделить те расходы, которые связаны со строительством объекта, такие расходы также должны быть капитализированы. Капитализируются также затраты, связанные с привлечением внешнего финансирования для целей строительства объекта. Особенности включения процентов по кредитам и займам в состав стоимости основного средства регламентируются МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".

Практически в любой организации возникает вопрос отнесения предметов низкой стоимости в состав основных средств. Российскими правилами бухгалтерского учета определен стоимостный критерий (20 тыс. руб.), объекты стоимостью ниже которого признаются предметами низкой стоимости и относятся в состав расходов периода, в котором они были приобретены. Международные стандарты бухгалтерского учета не устанавливают стоимостного критерия отнесения объекта в состав основных средств. Между тем у кредитной организации может быть достаточно большой перечень таких предметов, затраты на учет которых в качестве основных средств в соответствии с МСФО могут превышать целесообразность такого учета. В таком случае кредитная организация может самостоятельно установить стоимостной критерий отнесения активов в состав основных средств в своей учетной политике для целей МСФО.

Может возникнуть ситуация, когда кредитная организация приобретает основные средства, уже бывшие в эксплуатации. Иногда в таком случае организация-покупатель считает стоимость приобретения первоначальной стоимостью основного средства. Таким образом, организация-покупатель начинает учитывать такие основные средства как новые, принимая в качестве срока их полезного использования остаточный срок их полезного использования. Для целей учета по МСФО это неверно. Для того чтобы корректно отразить такие основные средства в балансе, организация-покупатель должна запросить у организации-продавца информацию о первоначальной стоимости основных средств и сумме амортизации, накопленной на момент продажи основных средств.

Пример 2. ООО "Банк" приобрело у ООО "Проектор" стеллаж. Стоимость приобретения составила 125 000 руб. (цена условная, НДС в расчете не участвует). ООО "Проектор" предоставило информацию о том, что остаточный срок полезного использования стеллажа составляет 45 месяцев, а общий срок полезного использования (СПИ) стеллажа составлял 60 месяцев. Для целей корректного отражения стеллажа в составе основных средств в соответствии с МСФО бухгалтер ООО "Банк" должен произвести следующие расчеты:

  1. восстанавливаем расчетным путем первоначальную стоимость основного средства:

125 000 / 45 x 60 = 166 667 руб.;

  1. восстанавливаем расчетным путем накопленную амортизацию основного средства:

166 667 - 125 000 = 41 667 руб.;

  1. проверка: остаточная стоимость должна равняться стоимости приобретения стеллажа.
 Наименование
основного
средства
   Цена   
реализации
(руб.)
 Остаточный
СПИ
(мес.)
  СПИ 
(мес.)
Первоначальная
стоимость
(руб.)
Накопленная
амортизация
(руб.)
Остаточная
стоимость
(руб.)
           Для целей учета
       у организации-покупателя
    Стеллаж  
  125 000 
     45    
  60  
    166 667   
  (41 667) 
  125 000

Последующие затраты

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, могут либо относиться на затраты периода, либо капитализироваться.

Согласно п. 12 IAS 16 "организация не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное обслуживание данного объекта", такие затраты признаются в качестве расхода периода в момент их понесения. Это могут быть затраты на рабочую силу, расходные материалы, комплектующие.

Затраты на замену элементов объекта основных средств признаются в балансовой стоимости объекта в момент их понесения при условии соблюдения критериев признания в качестве объекта основных средств (описаны ранее).

Затраты включаются в стоимость актива в том случае, если производится существенная модернизация или реконструкция объекта основного средства, в результате которой организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные показатели. Примером такого улучшения может быть модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезного использования.

При принятии решения о капитализации последующих затрат или о включении их в расходы периода необходимо исходить из конкретной ситуации, зачастую принять такое решение бывает непросто.

Последующая оценка

В своей учетной политике кредитная организация выбирает модель учета основных средств. Это может быть модель учета по первоначальной стоимости или модель переоценки. Выбранная модель учета применяется ко всему классу основных средств (п. 29 IAS 16).

Если организация выбирает модель учета по первоначальной стоимости, то "после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения".

При выборе модели переоценки объект основных средств "подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения".

Для определения справедливой стоимости кредитная организация приглашает компанию-оценщика. Как правило, организация проводит оценку земельных участков, зданий и сооружений, иногда дорогостоящего оборудования. Таким образом, кредитная организация может определить в своей учетной политике, что, например, для земельных участков будет использоваться модель переоценки, а для других групп основных средств - модель учета по первоначальной стоимости. В результате будет соблюдено требование применения выбранной модели учета ко всему классу основных средств.

Выбирая модель переоценки, кредитная организация должна проводить переоценку с определенной периодичностью, которая также оговаривается в учетной политике.

Следует иметь в виду, что согласно МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО" при первом применении МСФО организация может принять решение об оценке объекта основных средств по справедливой стоимости на момент перехода на МСФО и использовании этой справедливой стоимости в качестве его исходной стоимости на этот момент. Для этого полученная в результате переоценки стоимость должна быть в целом сопоставима со справедливой стоимостью или амортизированной стоимостью, рассчитанной по МСФО и скорректированной для целей отражения, например, общего или конкретного индекса цен.

Допустим, будет проведена оценка старого здания по справедливой стоимости. При этом кредитная организация может выбрать в качестве модели учета модель учета по первоначальной стоимости, просто в качестве первоначальной стоимости здания будет использоваться полученная в результате оценки справедливая стоимость. При отражении такого основного средства в балансе при составлении первой отчетности по МСФО коэффициент переоценки должен быть применен как к первоначальной стоимости, так и к накопленной амортизации. Таким образом, кредитная организация, с одной стороны, получает возможность сделать более привлекательными статьи финансовой отчетности, а с другой стороны, может избежать дальнейших затрат на переоценку.

Амортизация основных средств

Первоначальная стоимость объекта основного средства списывается посредством начисления амортизации. Под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости (п. 6 IAS 16).

Амортизация объекта основного средства начинается с момента, когда он становится доступным для использования в соответствии с намерениями руководства кредитной организации. Таким образом, если в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета амортизация объекта основного средства начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, то в соответствии с МСФО амортизация начинает начисляться с месяца ввода объекта в эксплуатацию. То есть при осуществлении трансформации данных российского учета в соответствии с МСФО необходимо определить величину отклонения суммы накопленной амортизации на дату составления финансовой отчетности (обычно это сдвиг на месяц) и, если эта величина существенна, произвести пересчет начисления амортизации.

При начислении амортизации существенным фактором является срок полезного использования основного средства. Срок полезного использования основного средства определяется с учетом его предполагаемой полезности для организации. При его определении могут использоваться профессиональные суждения технических специалистов по поводу срока службы конкретного оборудования, а также технические характеристики машин и оборудования. Если организация является дочерней компанией и отчетность в соответствии с МСФО составляется на уровне материнской компании, то дочерняя компания должна использовать сроки полезного использования, установленные учетной политикой материнской компании.

Срок полезного использования и ликвидационная стоимость (если кредитная организация выделяет ликвидационную стоимость) в обязательном порядке должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года на предмет проверки соответствия текущих ожиданий относительно сроков полезного использования их предыдущим оценкам.

Согласно п. 43 IAS 16 "каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно". Если срок полезного использования и метод начисления амортизации отдельных существенных компонентов основного средства одинаковы, то при начислении амортизации такие компоненты можно объединять в группы.

IAS 16 разрешает использовать следующие методы начисления амортизации: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. На практике чаще всего используется метод равномерного начисления амортизации (линейный метод).

Обесценение основных средств

На каждую дату составления баланса банк должен проводить тестирование основного средства на наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов.

Вот некоторые признаки, указывающие на возможное обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов":

  1. в течение времени рыночная стоимость актива уменьшалась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;
  2. существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для кредитной организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает кредитная организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
  3. балансовая стоимость чистых активов кредитной организации превышает ее рыночную капитализацию;
  4. имеются доказательства устаревания или физического повреждения активов;
  5. существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении кредитной организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или в способе использования актива. Это может быть простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;
  6. внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

В случае выявления любого признака обесценения банк должен оценить возмещаемую сумму актива. Убыток от обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Прекращение признания основного средства

Признание балансовой стоимости объекта основных средств подлежит прекращению при выбытии объекта основного средства или при наступлении ситуации, когда от эксплуатации или выбытия объекта основных средств не ожидается никаких будущих экономических выгод. Прибыль или убыток от выбытия объекта основных средств, в случае их наличия, должны признаваться в качестве доходов или расходов периода. Необходимо обратить внимание на тот факт, что МСФО запрещают признавать прибыль от выбытия объекта основных средств в составе выручки от реализации.

Организация учета основных средств в соответствии с МСФО

Банк может организовать учет основных средств в соответствии с МСФО различными способами. Метод, применяемый банком, зависит от его размера и масштабов деятельности. Это может быть параллельный учет в соответствии с МСФО или трансформация данных российского учета для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Параллельный учет в соответствии с МСФО может быть организован с использованием программного продукта, когда при осуществлении бухгалтерской проводки в соответствии с российскими стандартами одновременно делается проводка в соответствии с МСФО.

При подготовке регистров с целью трансформации российских учетных данных в соответствии с МСФО могут использоваться, например, электронные таблицы Excel.

В любом случае при сопоставлении регистров основных средств для целей российского учета и учета в соответствии с МСФО необходимо провести тестирование следующих моментов:

  1. признание актива в качестве объекта основного средства - выполняются ли критерии признания, описанные ранее;
  2. формирование первоначальной стоимости основного средства - наличие в составе первоначальной стоимости основных средств элементов, предусмотренных IAS 16;
  3. при включении в состав первоначальной стоимости затрат по займам проверить, по какой ставке производится капитализация (подробнее о применении ставки капитализации см. МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам");
  4. при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств, созданного собственными силами, проверить состав затрат, образующих первоначальную стоимость;
  5. проверить наличие в составе основных средств объектов, приобретенных или созданных в условиях гиперинфляционной экономики (в РФ - в период до 31.12.2002). В случае наличия в составе основных средств таких объектов необходимо пересчитать их первоначальную стоимость и накопленную на 31.12.2002 амортизацию с использованием коэффициентов гиперинфляции, в качестве которых могут использоваться индексы Госкомстата;
  6. проверить наличие в составе основных средств объектов, полностью амортизированных, но числящихся в учете. В случае если эти объекты продолжают использоваться в финансово-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо определить новый срок их полезного использования и произвести пересчет амортизации;
  7. провести тестирование объектов основных средств на обесценение, используя признаки обесценения, установленные IAS 36;
  8. определить группы основных средств для целей учета в соответствии с МСФО и определить для них диапазон ставок амортизации. Выделенные группы основных средств не обязательно будут соответствовать группам основных средств, используемым в российском бухгалтерском учете, но ориентироваться можно на них (если только группы уже не определены учетной политикой материнской компании). При этом необходимо проверить состав группы и при необходимости перенести отдельные объекты в другие группы;
  9. проверить соответствие ставок амортизации, используемых в российском учете, диапазону ставок амортизации, используемых для целей учета в соответствии с МСФО. В случае выявления существенных расхождений произвести пересчет амортизации;
  10. определить наличие групп основных средств, требующих переоценки на дату первого применения МСФО, и, в случае их наличия, определить новую первоначальную стоимость и накопленную амортизацию на дату первого применения МСФО;
  11. определить модель последующего учета основных средств (по первоначальной стоимости или по переоценке) и отразить этот факт в учетной политике.

Раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация для каждой группы основных средств (п. 72 IAS 16):

  1. основы оценки валовой балансовой стоимости (в учетной политике);
  2. используемые методы начисления амортизации (в учетной политике);
  3. применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации (в учетной политике);
  4. валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода (в примечаниях);
  5. выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая основные положения (в примечаниях):
  1. наличие и степень ограничений прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств (в примечаниях);
  2. сумма расходов, признанных в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения (в примечаниях);
  3. сумма договорных обязательств по приобретению основных средств (в примечаниях);
  4. если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться информация о дате, на которую проводилась оценка, об участии независимого оценщика, о методах и допущениях, применявшихся при расчете значений справедливой стоимости объекта основных средств (в примечаниях).

Ю.А.Яворац

Независимый консультант по МСФО