Мудрый Экономист

Особенности учета и налогообложения коммунальных платежей при аренде имущества

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2009, N 3

Сами по себе арендные отношения трудностей в учете и налогообложении не вызывают ни у арендатора, ни у арендодателя, чего нельзя сказать об учете коммунальных платежей по арендованному помещению, поскольку поставщиками коммунальных услуг выступают коммунальные службы, плательщиками - арендодатели, а потребителями - арендодатель и (или) арендатор. Поэтому порядок распределения расходов по оплате этих услуг следует изначально установить в договоре аренды. В статье рассматриваются случаи учета и налогообложения коммунальных услуг по арендованным помещениям в зависимости от договора аренды у арендатора и у арендодателя, а также изменения, внесенные Постановлением Президиума ВАС РФ, согласно которым арендатор вправе применить вычет по НДС в отношении коммунальных услуг при расчетах по договору аренды помещений.

При осуществлении предпринимательской деятельности экономическим субъектам приходится брать в аренду недвижимость для различных целей: размещение офиса, хранение товаров в складских помещениях, производственные цели. С наличием помещения в пользовании связаны и экономические расходы на электроэнергию, обеспечение пожарной безопасности, водоснабжение, канализацию, вентиляцию, газовые и тепловые коммуникации и т.п. ГК РФ закреплено общее правило, согласно которому собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, однако иное может быть предусмотрено договором.

В соответствии со ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Для офисного или производственного помещения к таким требованиям относится в том числе наличие необходимого освещения, электропитания и другие сопутствующие услуги. При этом на арендаторе лежит встречная обязанность: поддерживать имущество в исправном состоянии и нести расходы на содержание имущества.

При заключении договора аренды помещения сторонам приходится определять, за чей счет и в какой части оплачиваются коммунальные услуги, которые будут потребляться арендатором при использовании арендованного помещения. При этом возникают вопросы по учету и налогообложению коммунальных платежей налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость, которые решаются по-разному в зависимости от того, как именно производится оплата за эти услуги.

В настоящее время существует несколько способов расчетов по коммунальным услугам арендатора с арендодателем, которые влияют на постановку учета данных расходов (рис. 1). По каждому способу, за исключением первого, расчет коммунальных услуг производится на основании показаний счетчиков.

Способы расчета по оплате коммунальных услуг между арендатором и арендодателем

   -----------------------------------------------------------------------¬
---+ Способы расчета по оплате коммунальных услуг между арендатором ¦
¦ ¦ и арендодателем ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
+--+Арендная плата определяется как постоянная величина без выделения ¦
¦ ¦расходов, связанных с коммунальными услугами ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦В договоре аренды может быть предусмотрено, что стоимость коммунальных¦
+--+услуг включается в арендную плату, которая состоит из постоянной и ¦
¦ ¦переменной частей ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦Арендная плата не включает расходы на коммунальные услуги, арендатор ¦
+--+несет по ним расходы непосредственно на основании договоров, ¦
¦ ¦заключенных непосредственно с поставщиками этих услуг ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
+--+Использование по оплате коммунальных услуг смешанных договоров (аренда¦
¦ ¦с элементами агентского договора) ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦Расходы по коммунальным услугам не включаются в арендную плату, а ¦
L--+компенсируются арендодателю сверх арендной платы без оформления ¦
¦посреднических договоров ¦
L-----------------------------------------------------------------------

Рис. 1

  1. Арендная плата определяется как постоянная величина без выделения расходов, связанных с коммунальными услугами. Данный способ используется в целях избежания проблем, связанных с налогообложением. Однако на момент заключения договора рассчитать количество электроэнергии, воды, которые потребит арендатор, не представляется возможным, к тому же фактическая стоимость коммунальных услуг может меняться несколько раз в течение года. Однако на основании п. 3 ст. 614 ГК РФ учитывать подобные изменения в договоре и, соответственно, корректировать размер арендной платы стороны договора могут только раз в году.

Пример 1. ЗАО "Форум-М" сдает в аренду складские помещения для хранения товаров, что признается их основным видом деятельности. С ООО "Магнит" заключен договор аренды на склад на сумму 23 600 руб. в месяц с учетом НДС. Оплата коммунальных услуг за апрель 2009 г. составила 2950 руб. с учетом НДС, что подтверждается выставленным счетом-фактурой. В учете ЗАО "Форум-М" данные операции отражены следующим образом:

  1. Отражена выручка от предоставления имущества в аренду:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка",          23 600,00 руб.
  1. Начислен НДС:

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"

    Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"              3600,00 руб.
  1. Отражены расходы ЗАО "Форум-М" на оплату коммунальных услуг:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"       2500 руб.
  1. Отражен НДС, предъявленный поставщиком коммунальных услуг:

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

    Кредит счета 60                                                450 руб.
  1. Принят НДС к вычету:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                                450 руб.
  1. Списана стоимость коммунальных услуг:

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продукции",

    Кредит счета 26                                               2500 руб.
  1. Оплачены коммунальные услуги:

Дебет счета 60

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                             2950 руб.
  1. В договоре аренды может быть предусмотрено, что стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату, которая состоит из постоянной и переменной частей. Организация-арендодатель на основании заключенных договоров с организациями - поставщиками коммунальных услуг оплачивает выставленные ими счета-фактуры. А арендатор, перечисляя арендную плату, автоматически компенсирует арендодателю оплаченные им коммунальные расходы.

Для арендодателя коммунальные расходы, потребляемые арендаторами, являются расходами по содержанию переданного в аренду имущества и учитываются в составе затрат арендодателя.

Арендный платеж будет складываться из двух составляющих:

В этом случае арендодатель вынужден вести обособленный учет расходов на коммунальные платежи. Это связано с тем, что переменная составляющая арендной платы прямо зависит от величины фактически произведенных расходов на содержание конкретного имущества, переданного в аренду.

При таком варианте арендной платы стоимость коммунальных услуг лучше не выделять отдельной строкой, а указывать в счете-фактуре общую сумму арендной платы. Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154 НК РФ), то есть арендодатель должен исчислить налог с полной суммы арендной платы. Поскольку оплата коммунальных услуг производится в составе арендных платежей, то отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформить счет на оплату аренды с приложением расчета переменной части арендной платы, а также копий первичных учетных документов коммунальных служб (счета, расчеты), если это предусмотрено договором аренды.

Арендатор принимает к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в переменной части). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175. При соблюдении этих условий вычет предъявленных сумм налога на добавленную стоимость производится арендатором в общеустановленном порядке.

В данном случае у арендатора отсутствует риск как по принятию НДС, предъявленного арендодателем по переменной части арендной платы к вычету, так и по включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль суммы переменной части. А суммы НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг, арендодатель принимает к вычету в полном размере в общеустановленном порядке, так как услуги приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС (услуги по сдаче помещений в аренду облагаются налогом на добавленную стоимость).

Порядок учета арендной платы у арендодателя будет зависеть от того, является ли передача имущества в аренду основным видом деятельности или нет. Это определяется на основании Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в которых рекомендуется использовать в качестве критерия существенности 5% от того или иного показателя.

То есть в зависимости от того, к какому виду деятельности арендодателя относится предоставление им в аренду своих активов, он в бухгалтерском учете отражает коммунальные услуги либо как расходы по обычным видам деятельности, либо как прочие расходы.

Если предоставление имущества в аренду - основной вид деятельности организации, арендная плата с учетом коммунальных платежей, в соответствии с ПБУ 9/99, отражается как доход от обычных видов деятельности и учитывается на счете 90 "Продажи", а коммунальные затраты являются расходами по обычным видам деятельности.

Если передача имущества в аренду не является основным видом деятельности, то арендная плата будет отражаться у арендодателя в составе прочих доходов и учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Оплату коммунальных услуг, согласно выставленным счетам-фактурам коммунальных служб, арендодатель учитывает для целей бухгалтерского учета как прочие расходы на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

В налоговом учете у арендодателя порядок отражения арендной платы также зависит от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности или нет.

Если аренда - это основной вид деятельности, то арендная плата в соответствии со ст. 249 НК РФ признается доходом от реализации. При этом оплата коммунальных услуг на основании выставленных счетов-фактур коммунальными службами на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов.

В случае если аренда не является основным видом деятельности, то согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами. Коммунальные платежи в этом случае арендодатель может учитывать либо в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо в составе внереализационных расходов, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы на коммунальные платежи в налоговом учете согласно ст. 318 НК РФ относятся к косвенным расходам. Они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

У арендатора учет стоимости коммунальных услуг, включенных в арендную плату, имеет следующие особенности. Арендатор может учесть коммунальные расходы, включенные в состав арендной платы, при расчете налога на прибыль. Документальным подтверждением коммунальных расходов для арендатора будет расчет арендодателя, сделанный на основании документов поставщиков услуг о потребленных услугах.

Если в арендуемых помещениях невозможно установить отдельные счетчики, которые показывали бы количество затраченных коммунальных услуг (воды, тепла, электричества), то их объем определяется расчетным путем. Расчет можно оформить в произвольной форме. Если арендатору потребуются документы снабжающих организаций (счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) и пр.), то по правилам делового оборота арендодатель может представить ему копии этих документов.

Пример 2. ООО "Ласточка" арендует торговое помещение. По договору аренды коммунальные платежи входят в состав арендной платы и предъявляются к оплате, в зависимости от их фактического потребления. Ежемесячная арендная плата складывается из постоянной и переменной составляющих.

Постоянная составляющая (арендная плата) - 21 240 руб. (в том числе НДС - 3240 руб.).

Переменная составляющая (коммунальные платежи) - 2124 руб. (в том числе НДС - 324 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Ласточка" данные хозяйственные операции будут оформлены следующим образом:

  1. Оплачена аренда торгового помещения согласно предъявленному счету, включая коммунальные платежи (21 240 руб. + 2124 руб.):

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                           23 364 руб.
  1. Списана на расходы арендная плата (21 240 руб. - 3240 руб. + 2124 руб. - 324 руб.):

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счета 60                                             19 800 руб.
  1. Учтен НДС:

Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                               3564 руб.
  1. Принят к вычету НДС:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"

    Кредит счета 19                                               3564 руб.

ООО "Ласточка" в налоговом учете включает в состав прочих расходов арендную плату вместе с коммунальными платежами в сумме 19 800 руб. (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

НДС принят к вычету в сумме 3564 руб. на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ.

  1. Арендная плата не включает расходы на коммунальные услуги, арендатор несет по ним расходы непосредственно на основании договоров, заключенных непосредственно с поставщиками этих услуг.

В этом случае арендатор принимает к вычету налог на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги энергоснабжения, водоснабжения, отопления, услуги связи. Однако технически без наличия энергопринимающего устройства у арендатора такой вариант оплаты достаточно проблематичен, поскольку согласно п. 2 ст. 539 ГК РФ договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Поэтому возможен вариант, когда арендодатель передает электроэнергию, услуги по водоснабжению и иные аналогичные услуги, принятые им от энергоснабжающих, водоснабжающих организаций через присоединенную сеть, арендатору (субабоненту), но с согласия энергоснабжающей (водоснабжающей) организации.

Данный способ применяется очень редко. Это связано с тем, что возникают довольно серьезные сложности при перезаключении договоров с организациями, которые предоставляют коммунальные услуги.

Применение этого варианта имеет смысл тогда, когда в аренду передается все здание одному арендатору. В такой ситуации преимущества данного способа бесспорны - арендатор может учитывать коммунальные платежи в составе расходов при налогообложении прибыли и применять вычет НДС по ним безо всяких проблем.

В соглашении к договору аренды необходимо указать, что на время аренды договоры с коммунальными службами перезаключает на свое имя арендатор. Если прямые договоры заключены, то в налоговом учете приобретенные коммунальные затраты арендатор отнесет в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как материальные расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению налоговых органов, сделать это можно при наличии:

В бухгалтерском учете арендатор оплату коммунальных услуг согласно выставленным счетам-фактурам учитывает как прочие расходы на основании п. 11 ПБУ 10/99 и отражает на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". НДС, уплаченный поставщикам услуг, арендатор принимает к вычету на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ в общеустановленном порядке.

Пример 3. ЗАО "Формат" арендует помещение, которое использует для размещения офиса и торговых зданий. При этом ЗАО "Формат" заключило договоры на предоставление коммунальных услуг непосредственно с организациями - поставщиками коммунальных услуг. В апреле коммунальные расходы составили 90 860 руб. (в том числе НДС - 13 860 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Формат" будут оформлены следующие проводки:

  1. Списаны на расходы коммунальные платежи на основании счетов-фактур, предъявленных организациями-поставщиками (90 860 руб. - 13 860 руб.):

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счета 60                                             77 000 руб.
  1. Учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиками коммунальных услуг:

Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                             13 860 руб.
  1. Принят НДС к вычету:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                             13 860 руб.
  1. Оплачены коммунальные услуги:

Дебет счета 60

    Кредит счета 51                                             90 860 руб.

В налоговом учете ЗАО "Формат" стоимость коммунальных услуг равна 77 000 руб. Эта сумма включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

  1. Использование по оплате коммунальных услуг смешанных договоров (аренда с элементами агентского договора). Коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, перечисленных им за арендатора. В подобном случае деятельность арендодателя по предоставлению коммунальных услуг следует рассматривать как посредническую, а договор аренды как смешанный договор. Такие отношения характерны для агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) или договора комиссии (ст. 990 ГК РФ), в зависимости от того, действует агент от имени принципала или от своего имени (ст. 1011 ГК РФ).

При передаче коммунальных услуг арендатору арендодатель не совершает операций по реализации и не обязан исчислять и уплачивать НДС, так как товары, приобретенные арендодателем-агентом для арендатора-принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Операции по приобретению и переадресации услуг для арендодателя - транзитные, потребляются арендатором, поэтому не увеличивают ни выручку, ни затраты арендодателя.

Однако все посреднические договоры являются возмездными, поэтому вознаграждение за оказание посреднических услуг без выделения отдельной суммой может быть отражено в составе арендной платы. Вознаграждение арендодателя-посредника на общих основаниях облагается НДС.

Сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не будет являться доходом арендодателя (п. 3 ПБУ 9/99). Данные суммы нужно учитывать как отдельные хозяйственные операции. В целях налогообложения прибыли согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Пример 4. ЗАО "Форум-М", для которого предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности, 1 апреля передало в аренду ОАО "Паллада-Торг" складское помещение сроком на 6 месяцев. Размер арендной платы составляет 18 762 руб. в месяц (в том числе НДС - 2862 руб.). В соответствии с условиями договора оплату коммунальных услуг производит за свой счет арендатор, плату за коммунальные услуги перечисляет арендодатель, арендатор возмещает арендодателю эти расходы после предоставления ему документов, подтверждающих действительную стоимость коммунальных услуг и их фактическую оплату. Коммунальные услуги за апрель составили 2537 руб. (в том числе НДС - 387 руб.), в том числе коммунальные услуги, потребленные арендатором, составили 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.).

Договором аренды предусмотрено, что ЗАО "Форум-М" за перечисление коммунальных платежей за ОАО "Паллада-Торг" будет получать вознаграждение в сумме 590 руб. с учетом НДС.

В бухгалтерском учете ЗАО "Форум-М" данные операции отражаются следующими записями:

Финансовый и налоговый учет в торговле и общественном питании

  1. Отражена выручка от предоставления имущества в аренду:

Дебет счета 62

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                      18 762 руб.;
  1. Начислен НДС:

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

    Кредит счета 68                                              2862 руб.;
  1. Отражены затраты на собственные коммунальные услуги (2537 руб. - 708 руб. - (387 руб. - 108 руб.)):

Дебет счета 20 "Основное производство"

    Кредит счета 60                                               1334 руб.
  1. Отражена сумма НДС по собственным коммунальным услугам (387 руб. - 108 руб.):

Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                                279 руб.
  1. Принят НДС к вычету:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                                279 руб.
  1. Отражена задолженность арендатора по коммунальным услугам:

Дебет счета 62

    Кредит счета 60                                                708 руб.
  1. Оплачены коммунальные услуги:

Дебет счета 60

    Кредит счета 51                                               2537 руб.
  1. Получена арендная плата от арендатора:

Дебет счета 51

    Кредит счета 62                                             18 762 руб.
  1. Получена компенсация стоимости коммунальных услуг:

Дебет счета 51

    Кредит счета 62                                                708 руб.
  1. Отражена сумма посреднического вознаграждения, предусмотренного договором:

Дебет счета 62

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                          590 руб.
  1. Начислен НДС:

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

    Кредит счета 68                                                 90 руб.
  1. Получена сумма комиссионного вознаграждения:

Дебет счета 51

    Кредит счета 62                                                500 руб.
  1. Расходы по коммунальным услугам не включаются в арендную плату, а компенсируются арендодателю сверх арендной платы без оформления посреднических договоров.

Арендатор может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендодателю (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43). Финансовое ведомство разъяснило, что расходы арендатора относительно перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом обязательно наличие документов, подтверждающих осуществленные арендатором расходы.

Налоговые органы считают, что расходы на оплату коммунальных услуг не относятся к арендным платежам. Фактически эти услуги были оказаны арендодателю, который перевыставил счета-фактуры, предъявив их к оплате арендатору помещения. В данном случае имеет место возмещение арендодателю расходов на оплату услуг. Следовательно, налоговая инспекция считает, что арендатор не имеет права на налоговый вычет по НДС.

Минфин России полностью разделяет такое мнение налоговых органов. Если коммунальные платежи не включены в стоимость услуг по аренде, то счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится. Поэтому суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат вычету и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51).

Однако на основании Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 арендатор вправе применить вычет по НДС в отношении коммунальных услуг, в частности по энергоснабжению, водоснабжению и теплоснабжению, при расчетах по договору аренды помещений. При такой ситуации соблюдаются предусмотренные законодательством о налогах и сборах условия применения налоговых вычетов, именно согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Выставление счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

При этом ВАС РФ указал, что без обеспечения помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за коммунальные услуги значения не имеет.

Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что коммунальные услуги были потреблены непосредственно арендатором, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделены суммы НДС. Данное положение базируется на следующих фактах:

  1. арендодатели фактически выступали в качестве посредников, выставленные снабжающими организациями арендодателям счета-фактуры последние фактически перевыставляли пропорционально арендуемой площади;
  2. сами арендодатели не предъявляли к вычету НДС, который указан в их счетах-фактурах, выставленных арендаторам;
  3. арендатор оплатил НДС, перевыставленный ему арендодателем.

Поэтому арендаторам, не желающим спорить с налоговыми органами, следует не принимать к вычету НДС по коммунальным платежам, если арендодатель выставил счет-фактуру на оплату коммунальных услуг.

Таким образом, при налогообложении прибыли арендатор имеет право включить в состав прочих расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы, как постоянную, так и переменную составляющую арендной платы. Как арендная плата, так и коммунальные платежи будут учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме этого, на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, арендатор имеет право принять к вычету "входной" НДС.



Пример 5. ООО "Василек" арендует склад для хранения продуктов с холодильными установками. Арендная плата в месяц составляет 23 600 руб. (в том числе НДС). Организация - поставщик коммунальных услуг выставила арендодателю (ЗАО "Форум-М") счет на 3658 руб. (в том числе НДС - 558 руб.). Доля арендатора в потребленных коммунальных услугах составляет 1463,20 руб. (в том числе НДС 223,20 руб.).

В учете ООО "Василек" данные операции учитываются следующим образом:

  1. Учтена арендная плата за текущий месяц:

Дебет счета 44

    Кредит счета 60                                             23 600 руб.
  1. Учтен НДС, предъявленный к оплате арендодателем - ЗАО "Форум-М":

Дебет счета 19

    Кредит счета 68                                               3600 руб.
  1. Принят к вычету НДС:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                               3600 руб.
  1. Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащих компенсации:

Дебет счета 44

    Кредит счета 60                                            1463,20 руб.
  1. Оплачена арендная плата и коммунальные платежи:

Дебет счета 60

    Кредит счета 51                                          25 063,20 руб.


В бухгалтерском учете ЗАО "Форум-М" данные будут отражены следующим образом:

  1. Отражены затраты по оплате собственных коммунальных услуг (3658 руб. - 1463,2 руб. - (558 руб. - 223,2 руб.)):

Дебет счета 20 "Основное производство"

    Кредит счета 60                                               1770 руб.
  1. Учтена сумма НДС в части, потребленной арендодателем (558 руб. - 223,2 руб.):

Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                             334,80 руб.
  1. Принят НДС к вычету:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                             334,80 руб.
  1. Перечислена задолженность арендатора по коммунальным услугам:

Дебет счета 60

    Кредит счета 62                                               3658 руб.
  1. Отражена выручка от предоставления имущества в аренду:

Дебет счета 62

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                       23 600 руб.
  1. Начислен НДС:

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

    Кредит счета 68                                               3600 руб.
  1. Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащих возмещению ООО "Василек":


Дебет счета 62

    Кредит счета 60                                            1463,20 руб.
  1. Получена арендная плата и компенсация коммунальных услуг от ООО "Василек":

Дебет счета 51

    Кредит счета 62                                          25 063,20 руб.

Таким образом, если возмещение арендатором арендодателю коммунальных расходов предусмотрено договором аренды, то такие платежи должны учитываться у арендодателя в качестве арендной платы в налоговом учете в составе внереализационных доходов или доходов от реализации, а у арендатора в составе внереализационных расходов. В случае когда на возмещение расходов между сторонами заключен отдельный договор, данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации, а у арендатора такие платежи не будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

Наиболее рациональным способом оформления расчетов по коммунальным платежам является (помимо заключения прямых договоров между арендатором и поставщиками коммунальных услуг или договоров субабонента) включение затрат на коммунальные платежи в сумму арендной платы.

С.М.Смирнова